BFH 14.04.2016 - III R 10/15

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1990 gegründete GmbH, die u.a. schlüsselfertige Industrie- und Gewerbebauten herstellt. Unternehmensgegenstand ist der Ingenieur- und Komplettbau, Planung, Statik, Industrie-, Dach-, Wand- und Fertigbaumontage, die Herstellung und der Vertrieb von Formteilen aus Metall sowie der An- und Verkauf von Baustoffen aller Art. Die Klägerin montiert Dach- und Wandverkleidungen aus Stahl und Aluminium, führt die zugehörigen Metallbaukonstruktionen aus und errichtet Fassaden aus bewehrtem Leichtbeton. Sie plant, fertigt und errichtet komplette Hallenbauten sowie Fassadenkonstruktionen inklusive Folienabdichtungen, Fenster und Türen.

Da die Klägerin kurzfristig benötigte Blechteile früher teuer zukaufen musste, entschloss sie sich im Jahre 1996, Metallteile selbst herzustellen oder umzuformen und eine entsprechende Produktionshalle zu errichten. Die Produktionsstätte der "Metallumformtechnik" wurde 1996 in Betrieb genommen. Hier werden Kantprofile bis zu acht Metern Länge aus Stahl- und Aluminiumblech gefertigt.

Im Dezember 2008 beantragte die Klägerin für das Jahr 2004 eine Investitionszulage für die Anschaffung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in Höhe von 51.439,85 €. Auch für die Folgejahre (2005 bis 2010) wurde eine Investitionszulage beantragt.

In den Antragsformularen für die Jahre 2004 bis 2008 gab sie an, sie gehöre als "Ingenieurbüro für bautechnische Gesamtplanung" zu den begünstigten "produktionsnahen Dienstleistungen". In den Antragsformularen ab 2009 (Eingang im Dezember 2013) erklärte sie erstmals, sie gehöre zum "verarbeitenden Gewerbe".

Das Thüringer Landesamt für Statistik (TLS) ordnete die Klägerin entsprechend ihren Angaben im Oktober 2007 zur Beschäftigung (5 % Ingenieur- und technische Leistungen, 10 % Herstellung und Montage von Stahlkonstruktionen, 15 % Herstellung von Formteilen aus Metall, 70 % Verlegung von Trapezblechen aus Stahl und Aluminium) dem Bereich Hochbau (ohne Fertigteilbau), Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 (WZ 2003) 45.21.2 zu.

Aufgrund einer Anfrage des Steuerberaters der Klägerin im Jahr 2009 erfolgte eine Überprüfung mit dem Ergebnis der Einordnung unter WZ 41.20.1 (Bau von Gebäuden ohne Fertigteilbau).

Im Jahr 2009 fand eine abgekürzte Außenprüfung zur Investitionszulage statt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Ansicht, der Schwerpunkt der gemischten Tätigkeit liege im nicht investitionszulagebegünstigten Fassadenbau und versagte mit Bescheid vom 20. Juli 2009 die Investitionszulage. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Im Einspruchsverfahren hatte die Klägerin eine Berechnung vorgelegt, nach der die höchste Bruttowertschöpfung bei den Ingenieurleistungen im Bereich bautechnische Gesamtplanung liege. Eine weitere vorgelegte Wertschöpfungsberechnung ging von 43,8 % Fassadenbau, 31,9 % produktionsnaher Dienstleistungen und 24,3 % verarbeitendem Gewerbe aus.

Mit der Klage machte die Klägerin geltend, der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit liege im "verarbeitenden Gewerbe". Zur Begründung legte sie ein Schreiben des TLS vom 16. Juni 2014 vor, in der dieses bestätigte, dass nach der Darstellung der Klägerin offenbar die Herstellung (Vorfertigung) von Fassadenteilen mit anschließender Montage durch unternehmenseigene Montagetrupps überwiege. Nach den von der Klägerin vorgelegten Lohn- und Gehaltssummen für die einzelnen Tätigkeiten entfielen 51 % der Wertschöpfung auf die Montage von selbst hergestellten Fassaden, so dass die Haupttätigkeit für statistische Zwecke nach der Wirtschaftszweigklasse 2003 der Unterklasse WZ 28.11.1 --Herstellung von Metallkonstruktionen-- zuzuordnen sei.

Dieser Einordnung schloss sich die Klägerin an. Soweit sie früher auf den Umsatz abgestellt habe, führe diese Betrachtungsweise nicht zu zutreffenden Ergebnissen. Auch ihre Planungstätigkeit sei lediglich Hilfstätigkeit gewesen. Weiterhin vertrat die Klägerin die Ansicht, dass aus Praktikabilitätserwägungen auf die Löhne als Ersatzkriterium abzustellen sei. Dabei müsse berücksichtigt werden, dass die Montage der selbst hergestellten Teile aufwändiger sei, so dass der Wertschöpfungsprozess hierauf nennenswert beruhe. Durch die Montage der selbst hergestellten Teile werde der Herstellungsprozess fortgeführt, der zudem ausschließlich die Konstruktions- und Planungsarbeit erfordere. Daher seien die Tätigkeitsentgelte im Bereich der Montage auf der Baustelle nach der Herkunft der Teile sowie nach den Tätigkeiten unter Beachtung der Beschreibungsklassifikation "Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken (GP) 2002" aufzuteilen. In einem Erörterungstermin erläuterte eine Mitarbeiterin des TLS die von ihr vorgenommene Einstufung. Es läge ein Mischbetrieb vor. Dementsprechend sei zwischen der Montage sowie der Herstellung und Vorfertigung der Teile zu differenzieren. Entsprechend der Beschreibung des Betriebs und dem von der Klägerin vorgelegten Zahlenwerk läge der Tätigkeitsschwerpunkt im verarbeitenden Gewerbe. Eine rückwirkende Umgruppierung erfolge aber nicht.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1962 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Investitionszulagengesetzes 1999 --InvZulG--).

Das FG habe den unbestimmten Rechtsbegriff "verarbeitendes Gewerbe" fehlerhaft ausgelegt und die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben zur WZ 2003 (Klassifikation der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen 2003) nicht berücksichtigt.

Die Klägerin sei eine sog. Homogene Produktionseinheit. Ihre Tätigkeiten (Beobachtungseinheit) --Montagen sowohl fremdbezogener als auch selbst hergestellter Metallteile-- müssten gemäß Punkt 3.3 der WZ 2003 eingeordnet werden. Ausgehend von den sich entsprechenden Gliederungsstrukturen der WZ und des GP 2002 müsse Abt. 28 der GP 2002 Berücksichtigung finden. Nach den Erläuterungen zu den einschlägigen Erhebungsfragebögen werde ausdrücklich eine Unterscheidung zwischen den Montagen fremdhergestellter und selbsthergestellter Erzeugnisse verlangt. Diese Methode sei für Zwecke des InvZulG zu übernehmen (vgl. Rz 108 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 2008, BStBl I 2008, 590; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Mai 2007 III R 54/04, BFH/NV 2007, 2146). Das FG hätte demnach konkrete Feststellungen zu Montagetätigkeiten der gefertigten Metallteile (Kantteile und Stahlprofile) treffen müssen. Das Urteil enthalte dagegen nichts zur GP 2002, insbesondere keine Rechtsausführungen zu den Vorbemerkungen in Abt. 28 Metallerzeugnisse.

Wären die Montagetätigkeiten vollumfänglich den Bautätigkeiten zuzuordnen, hätte das FG auch übersehen, dass mit der festen Geschäftseinrichtung und den Anlagen für die Metallfertigung eine Betriebsstätte gemäß § 12 Abs. 1 der Abgabenordnung vorlägen. Somit wäre die zweite Alternative des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 erfüllt. Der Begriff des Betriebs in Abs. 2 sei folgerichtig nach dem Statistikrecht und nicht ausschließlich nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu beurteilen. Die Betriebsstätte (Statistikrecht = Fachliche Einheit), in der in einer eigens vorgesehenen Halle in A Kantteile und Stahlprofile gefertigt würden, sei in analoger Anwendung zum Wortlaut "Betrieb" in Abs. 2 dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen.

Die Klägerin beantragt,

1. das Urteil des Thüringer FG vom 21. Januar 2015  3 K 400/12 aufzuheben,

2. den Bescheid des FA über die Ablehnung der Gewährung von Investitionszulage nach dem InvZulG 1999 für das Jahr 2004 vom 20. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2012 aufzuheben und der Klägerin eine Investitionszulage für das Jahr 2004 in Höhe von 47.190 € zu gewähren.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen tragen nicht die ausgesprochene Rechtsfolge, dass der Betrieb der Klägerin keinem begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen sei.

1. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sind u.a. Wirtschaftsgüter investitionszulagenbegünstigt, die zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen gehören.

a) Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes bestimmt sich nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige. Der Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige zwar erstmals in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 ausdrücklich angeordnet. Der Senat hält jedoch an seiner ständigen Rechtsprechung fest, wonach sich der Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das jeweilige Kalenderjahr geltenden Klassifikation der Wirtschaftszweige bestimmt, im Streitfall also nach der WZ 2003 (Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 1/10, BFH/NV 2012, 1654, Rz 12, 13). Auch nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (Beschluss vom 31. Mai 2011  1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1) kann die Klassifikation der Wirtschaftszweige zur Auslegung des Rechtsbegriffs "Verarbeitendes Gewerbe" herangezogen werden. Denn es beeinträchtigt weder die Gesetzesbindung der Gerichte noch den Anspruch des Einzelnen auf wirksame gerichtliche Kontrolle, wenn ein unbestimmter Rechtsbegriff durch die gesetzliche Verweisung auf bestimmte Verwaltungsvorschriften oder untergesetzliche Regelwerke konkretisiert wird oder wenn die konkretisierende Heranziehung solcher Vorschriften oder Regelwerke in vergleichbarer Weise auf einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage beruht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 129, 1; Senatsurteil vom 22. September 2011 III R 64/08, BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 538, Rz 14).

b) Aufgrund der genannten Entscheidung des BVerfG darf die Anwendung dieses Begriffs im Zulagenrecht jedoch nicht davon abhängig gemacht werden, ob eine Statistikbehörde einen Betrieb der in der Klassifikation der Wirtschaftszweige für das verarbeitende Gewerbe vorgesehenen Kategorie zugeordnet hat oder nicht. Eine eingeschränkte gerichtliche Prüfung darauf hin, ob die Zuordnung eines Betriebs durch eine Statistikbehörde offensichtlich unzutreffend ist, widerspräche nach dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 129, 1 der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes. Vielmehr haben die Gerichte die Einordnung eines Betriebs in eine Kategorie der Klassifikation der Wirtschaftszweige unabhängig von der Einordnung durch die Statistikbehörde zu prüfen und gegebenenfalls selbst vorzunehmen.

2. Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin mehrere nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige unterschiedlich einzuordnende Tätigkeiten (Mischbetrieb) ausübte, nämlich neben dem Baugewerbe Tätigkeiten des verarbeitenden Gewerbes (Metallumformtechnik) und der produktionsnahen Dienstleistungen (Konstruktionsbüro). Die schwerpunktmäßige Zuordnung des Mischbetriebs zum Baugewerbe ist aber auf Grundlage der von der Vorinstanz getroffenen Feststellungen zu beanstanden. Denn die Einordnung des FG, "Montage – gleich welcher Materialien" dem Baugewerbe zuzurechnen, widerspricht der Klassifikation der Wirtschaftszweige.

a) Die Zuordnung eines Mischbetriebs zum Baugewerbe oder zum verarbeitenden Gewerbe oder zu den produktionsnahen Dienstleistungen hängt davon ab, welche Tätigkeit überwiegt; dies ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Wertschöpfungsanteile zu beurteilen (Senatsurteile vom 7. März 2002 III R 44/97, BFHE 198, 169, BStBl II 2002, 545; vom 19. Oktober 2006 III R 28/04, BFH/NV 2007, 1185; vom 17. April 2008 III R 100/06, BFH/NV 2008, 1531, Rz 18, und in BFHE 236, 168, BStBl II 2012, 358, Rz 20). Hilfsweise können als Abgrenzungsmerkmale auch der Umsatz, das investierte Kapital, die Arbeitslöhne oder eine Kombination dieser Merkmale in Betracht kommen (Senatsurteile in BFH/NV 2007, 1185; vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208; vom 19. Oktober 2000 III R 100/96, BFH/NV 2001, 487; vom 23. Juli 1976 III R 166/73, BFHE 119, 549, BStBl II 1976, 705; vgl. Uhlmann, Betriebs-Berater 2005, 1534, und WZ 2003, S. 23: output- und input-orientierte Größen).

b) Im Streitfall ist daher maßgeblich, ob der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Bereich eines begünstigten Betriebs liegt (verarbeitendes Gewerbe und/oder produktionsnahe Dienstleistungen). Entgegen der Ansicht der Klägerin kann bei der Ermittlung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht auf die Verhältnisse einer einzelnen Betriebsstätte oder "fachlichen Einheit" abgestellt werden.

Der Gesetzgeber hat in § 2 InvZulG 1999 mehrfach zwischen den Begriffen "Betrieb" und "Betriebsstätte" unterschieden und diese nicht synonym verwendet. Die Auslegung der im Investitionszulagenrecht verwendeten Begriffe richtet sich grundsätzlich nach dem Ertragsteuerrecht (ständige Rechtsprechung; Senatsurteile vom 23. Juni 2015 III R 26/12, BFH/NV 2016, 65, Rz 21; vom 25. Januar 1985 III R 130/80, BFHE 143, 192, BStBl II 1985, 309), sofern sich nicht aus dem InvZulG, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt (Senatsurteil vom 26. Januar 2006 III R 5/04, BFHE 212, 381, BStBl II 2006, 771). Ein Betrieb im Steuerrecht liegt vor, wenn personelle und sächliche Mittel organisatorisch so miteinander verknüpft sind, dass sie nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden. Subjektiv muss diese organisatorische Einheit zu einem betrieblichen Zweck und zur Erzielung von Gewinnen eingesetzt werden (Senatsurteil vom 19. Februar 2004 III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231; BFH-Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 136/85, BFHE 154, 442, BStBl II 1989, 7). Einzelunternehmer können mehrere Betriebe haben. Für Personen- und Kapitalgesellschaften ist dagegen einkommen- und gewerbesteuerrechtlich unbestritten, dass diese nur einen Betrieb haben, der alle Betriebsstätten umfasst (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2000 X B 111/00, BFH/NV 2001, 816); dies folgt aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sowie § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes. Davon ist grundsätzlich auch im Investitionszulagenrecht auszugehen (Senatsurteil in BFHE 212, 381, BStBl II 2006, 771). Lediglich für die Einordnung in das verarbeitende Gewerbe gilt nur die Gesamtheit der Betriebsstätten im Fördergebiet als ein Betrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 InvZulG 1999).

c) Soweit das FG den in der Montage der selbst hergestellten Metallteile liegenden Wertschöpfungsprozess dem Baugewerbe zugerechnet hat, ist diese Zuordnung zu beanstanden. Vielmehr ist der Einbau der selbst hergestellten Teile für die zulagenrechtliche Wertschöpfungsberechnung der Herstellung und damit dem verarbeitendem Gewerbe zuzurechnen.

aa) Das Baugewerbe umfasst zwar nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige Ausgabe 2003 (WZ 2003, S. 317) u.a. vorbereitende Baustellenarbeiten, Hoch- und Tiefbau (einschließlich spezialisierter Hoch- und Tiefbau) und Bauinstallationen. Auch die Errichtung von Stahlkonstruktionen beim spezialisierten Hoch- und Tiefbau (= Durchführung von Teilarbeiten im Hoch- und Tiefbau) zählt grundsätzlich ebenfalls zum Baugewerbe. Eine Zuordnung zum Baugewerbe liegt aber schon dann nicht mehr vor, wenn die für die Errichtung von Stahlkonstruktionen verwendeten Einzelteile von derselben Einheit hergestellt werden (WZ 2003, S. 317). Demnach wird nur der Einbau fremd hergestellter Teile vom Baugewerbe erfasst. Insoweit enthält die WZ 2003 (S. 318) auch den Hinweis, dass die Errichtung "von vollständig vorgefertigten Gebäuden oder Bauwerken aus selbst hergestellten Teilen" nicht vom Baugewerbe erfasst wird (WZ 2003, S. 318). Hieraus kann allerdings --entgegen der Ansicht des FG-- nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass die Errichtung aus nicht vollständig oder überwiegend selbst hergestellten Teilen automatisch eine Klassifizierung als Baugewerbe nach sich zieht. Denn der "Einbau von selbst hergestellten Konstruktionsteilen, Fertigbauteilen und Ausbauelementen" wird nicht dem Baugewerbe zugeordnet, sondern gemäß dem verwendeten Material der entsprechenden Kategorie des Abschn. D und damit dem verarbeitenden Gewerbe (WZ 2003, S. 318). Damit teilt die Montage der individuell gefertigten Metallteile die Klassifizierung der Herstellung dieser Produkte. Auch bei anderen Formen des Hochbaus folgt der Einbau von Teilen der Unterklasse der jeweils verbauten Teile (z.B. WZ 2003, S. 321, Nr. 45.21.5: Errichtung von Fertigteilbauten aus Holz oder Kunststoff aus selbst gefertigten Bausätzen mit anschließender Montage auf der Baustelle wird nicht dem Baugewerbe zugerechnet). Darüber hinaus spricht auch die allgemeine Definition der Herstellung von Metallerzeugnissen (WZ 2003, S. 250), wonach die Abt. 28 die Herstellung "reiner" Metallerzeugnisse und die Abt. 29 bis 36 die Kombination oder Montagen solcher Metallerzeugnisse (mitunter mit anderen Materialien) zu komplexeren Einheiten umfassen, dafür, dass zur Metallerzeugung nicht nur die reine Produkterzeugung, sondern auch der Einbau und die Montage solcher Erzeugnisse gehören kann.

bb) Aus der Klassifizierung ergibt sich damit, dass die Fertigstellung selbst hergestellter Metallerzeugnisse einschließlich des Einbaus dem verarbeitenden Gewerbe zuzurechnen ist. Sollte der Beitrag zur Wertschöpfung durch diese Tätigkeiten nur einen geringen Umfang einnehmen, kann dies zwar Auswirkungen auf die Schwerpunkttätigkeit des Mischbetriebs der Klägerin haben, rechtfertigt es aber nicht einen Teil der Tätigkeit schon gleichsam auf der ersten Stufe einem anderen (nicht begünstigten) Abschn. der Klassifikation (hier Abschn. F Baugewerbe) zuzuordnen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen. Denn in Anwendung der vorstehenden Grundsätze kann der Senat auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht selbst beurteilen, ob der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs der Klägerin beim verarbeitenden Gewerbe oder beim Baugewerbe lag.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen, auf welche der einzelnen Tätigkeiten der größte Wertschöpfungsanteil entfällt, gegebenenfalls durch Einholung eines Sachverständigengutachtens, zu treffen haben. Hilfsweise können daneben auch andere Kriterien herangezogen werden, auf die unter II.2.a der Gründe zitierten Senatsurteile in BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208; in BFH/NV 2007, 1185, und in BFH/NV 2008, 1531 wird Bezug genommen.

Die Einordnung der Klägerin zum verarbeitenden Gewerbe durch das TLS kann der Entscheidung nicht zugrunde gelegt werden. Denn diese gründet allein auf den von der Klägerin angegebenen und vom FG nicht weiter überprüften Zahlen.

b) Da das FG entsprechend seiner Rechtsauffassung den Umfang der klägerischen Tätigkeiten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 InvZulG 1999) sowie die Verbleibensvoraussetzungen des Wirtschaftsguts (Fünfjahreszeitraum, § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999) offengelassen hat, sind auch diese Fragen im zweiten Rechtsgang zu klären, sofern sie nach Beantwortung des begünstigten (Schwerpunkt-)Betriebs entscheidungserheblich sein sollten.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.