BFH 21.07.2017 - X S 15/17

I. Die Kläger, Revisionsbeklagten und Antragsteller (Antragsteller) sind die Ehefrau bzw. der Sohn des im Jahre 2008 verstorbenen E. Die Antragstellerin und E wurden im Streitjahr 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erklärten laufende Verluste aus Gewerbebetrieb des E aus einer Beteiligung an einer KG von 835.697 € und einen Veräußerungsgewinn von 1.134.763 €, für den sie den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragten. Der Beklagte, Revisionskläger und Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) veranlagte antragsgemäß und setzte die Einkommensteuer auf 90.029 € fest.

Aufgrund einer Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen setzte das FA die Einkommensteuer auf 81.323 € fest. Dem waren nunmehr laufende Verluste aus Gewerbebetrieb von 871.604 € zugrunde gelegt. Der Veräußerungsgewinn blieb unverändert. Mit ihrem Einspruch beantragten die Antragsteller, auf die außerordentlichen Einkünfte nicht den ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 3 EStG anzuwenden. Das FA lehnte den Antrag ab. Das Finanzgericht (FG) hat der im Oktober 2011 erhobenen Klage mit Urteil vom 19. November 2013  13 K 3624/11 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 201) stattgegeben, der Senat auf die Ende 2013 eingegangene Revision des FA das FG-Urteil aufgehoben, die Klage abgewiesen und die Kosten des gesamten Verfahrens den Antragstellern auferlegt (Urteil vom 9. Dezember 2015 X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967).

Die Kostenstelle des Bundesfinanzhofs (BFH) hörte die Beteiligten zum Streitwert an. Das FA behauptete wie bereits im Revisionsverfahren, den Antragstellern sei es darum gegangen, den ermäßigten Steuersatz in einem anderen Veranlagungszeitraum (2005) zu beantragen, in dem ein wesentlich höherer potentiell begünstigter Veräußerungsgewinn angefallen war. Im Streitjahr 2002 hätte das Begehren zu einer Steuerfestsetzung von 92.060 € geführt, so dass sich eine Differenz zur festgesetzten Steuer in Höhe von 10.737 € ergebe. Im Jahre 2005 sei Einkommensteuer von 2.739.013 € festgesetzt worden, während die Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG zu einer Einkommensteuer von 1.808.832 € und damit zu einer Differenz von 930.181 € geführt hätte. Die Antragsteller hingegen erklärten nach einer zunächst abweichenden Berechnung, die Festsetzung der Einkommensteuer 2002 ohne Berücksichtigung des Wahlrechts nach § 34 Abs. 3 EStG hätte zu einer Einkommensteuer von 172.519 € (gemeint wohl 172.523 €) geführt. Der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten und der begehrten Steuer (und damit der Streitwert) belaufe sich damit auf 91.200 €.

Mit Kostenrechnung vom 12. Mai 2016 KostL 185/16 (X R 56/13) stellte die Kostenstelle des BFH den Antragstellern eine Gebühr für das Verfahren im Allgemeinen nach Nr. 6120 des Kostenverzeichnisses des Gerichtskostengesetzes (GKG) in Höhe von 23.980 € in Rechnung. Sie legte dabei einen Streitwert von 848.857 € zugrunde, den sie aus der Differenz einer angestrebten Steuerminderung des Jahres 2005 in Höhe von 930.181 € und einer angestrebten Steuererhöhung im Streitjahr 2002 von 81.324 € (dies entsprach noch der ersten Berechnung der Antragsteller) errechnet hatte.

Hiergegen legten die Antragsteller Erinnerung ein, die unter X E 11/16 geführt wird, und beantragten im Rahmen der Erinnerung die Festlegung des Streitwerts auf 91.200 €. Beide Anträge haben sie mit Schriftsatz vom 17. Juli 2017 zurückgenommen.

Sie hatten geltend gemacht: Der Streitwert betrage 91.200 €. Er entspreche der von ihnen bestrittenen Geldleistung nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG, die sich allein aus der Steuerdifferenz des Streitjahres berechne. § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG sei nicht einschlägig. Die mögliche Ausübung des Antrags auf ermäßigte Besteuerung eines Veräußerungsgewinns in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem Streitjahr sei nicht "offensichtlich absehbar" im Sinne dieser Vorschrift.

Gemeint seien damit gesicherte Dauersachverhalte wie Änderungen der Bemessungsgrundlage für Abschreibungen. Soweit nach der Rechtsprechung des BFH (Entscheidungen vom 11. Januar 1967 I R 49/64 (richtig: I 49/64), BStBl III 1967, 215, und vom 2. September 2003 V E 2/02, BFH/NV 2004, 73) die Auswirkung des Streits in einem anderen Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden könne, wenn die mögliche Auswirkung einigermaßen zuverlässig geschätzt werden könne, fehle es im Streitfall daran. In den diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalten sei es um widerstreitende Steuerfestsetzungen nach § 174 der Abgabenordnung gegangen. Im Gegensatz zu jenen Fällen hätten im Streitfall zum Zeitpunkt der Anfechtung des Einkommensteuerbescheids 2002 die steuerlichen Auswirkungen etwa im Jahre 2005 keineswegs festgestanden. Die Betriebsprüfung für das Jahr 2005 sei noch nicht abgeschlossen gewesen und habe tatsächlich nochmals zu Veränderungen des Veräußerungsgewinns geführt. Das Wahlrecht habe für 2005 zwar ausgeübt werden können, aber nicht müssen. Ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen könne aber nicht gesichert vorhergesagt werden.

Umgekehrt seien u.a. zur Erleichterung der Wertermittlung künftige Auswirkungen des Begehrens auch dann unerheblich, wenn sich das Begehren eines Klägers im Streitjahr vorteilhaft, in späteren Jahren oder bei einer anderen Steuer aber nachteilig auswirke.

Selbst wenn schließlich § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG anwendbar wäre, sei der Streitwert nach dieser Vorschrift doppelt begrenzt. Zum einen greife die Begrenzung nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG auf das Dreifache des Werts nach Satz 1. Im Streitfall sei der Streitwert aber auch nach § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG i.V.m. § 40 GKG auf den Wert des Streitgegenstandes des ersten Rechtszuges begrenzt, da er im Revisionsverfahren nicht erweitert worden sei, und betrage damit unverändert 91.200 €.

Das FG hat auf Anfrage der Kostenstelle des BFH mitgeteilt, es habe den Streitwert mit 91.200 € angesetzt und aus der Differenz zwischen der Einkommensteuer ohne Anwendung des § 34 Abs. 3 EStG (172.523 €) und der festgesetzten Einkommensteuer (81.323 €) ermittelt.

Die Kostenstelle des BFH half der Erinnerung teilweise ab und erteilte am 16. September 2016 eine geänderte Kostenrechnung mit einer Gebühr von 11.415 €. Dabei ging sie von einem Streitwert in Höhe von 273.600 € aus. Dem lag die Erwägung zugrunde, dass zwar der Antrag für das Jahr 2002 offensichtliche Auswirkungen i.S. des § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG auf den Veranlagungszeitraum 2005 habe, der Streitwert aber auf das Dreifache der beantragten Steuererhöhung für 2002 begrenzt sei.

Die Vertreterin der Staatskasse hält die so geänderte Kostenrechnung für zutreffend.

II. Der Senat entscheidet nach § 63 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 GKG über den Streitwert. Er hatte das Begehren der Kläger zunächst als Antrag auf Streitwertfestsetzung aufgefasst, der aber nach Rücknahme nicht mehr zu bescheiden ist. Gleichwohl bleibt die Festsetzung des Streitwerts durch das Prozessgericht angemessen im Sinne dieser Vorschrift. Die Bemessung des Streitwerts in einer Konstellation, in der die Kläger eine Steuererhöhung begehren, wirft Fragen grundsätzlicher Bedeutung auf. Den Klägern entsteht hierdurch kein Nachteil, da die Entscheidung gerichtsgebührenfrei ergeht.

III. Der Streitwert ist auf 273.600 € festzusetzen. Ausgangsgröße ist nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG die für das Streitjahr begehrte Steuererhöhung um 91.200 €, die nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG zu verdreifachen und insoweit auch nicht nach § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG auf den beim FG tatsächlich angesetzten Streitwert begrenzt ist.

1. Der Streitwert bestimmt sich nach Maßgabe des GKG in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Modernisierung des Kostenrechts (2. KostRMoG) vom 23. Juli 2013 (BGBl I 2013, 2586), in Kraft seit dem 1. August 2013. Nach § 71 Abs. 1 Satz 1 GKG werden in Rechtsstreitigkeiten, die vor dem Inkrafttreten einer Gesetzesänderung anhängig geworden sind, die Kosten nach bisherigem Recht erhoben. Nach § 71 Abs. 1 Satz 2 GKG gilt dies jedoch nicht im Verfahren über ein Rechtsmittel, das nach dem Inkrafttreten einer Gesetzesänderung eingelegt worden ist. Die Revision im Streitfalle wurde Ende des Jahre 2013 und damit nach Inkrafttreten des 2. KostRMoG eingelegt.

2. Nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG ist in Fällen, in denen der Antrag des Klägers eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf bezogenen Verwaltungsakt betrifft, deren Höhe maßgebend. Das gilt nicht nur für den Regelfall, in dem der Kläger eine Herabsetzung der Steuer begehrt. Es gilt auch dann, wenn eine Erhöhung der Steuer angestrebt wird (so bereits BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV 204/64, BFHE 99, 4, BStBl II 1970, 493; ebenso in neuerer Zeit BFH-Beschlüsse vom 3. September 1998 I E 1, 2/98, BFH/NV 1999, 483, sowie in BFH/NV 2004, 73). Die zuletzt genannte Entscheidung war zu § 13 Abs. 2 GKG a.F. ergangen. Diese Vorschrift ist wortlautidentisch mit § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG i.d.F. des 2. KostRMoG, so dass der Senat an dieser Rechtsprechung festhält.

Im Streitfall hatte das FA die Einkommensteuer auf 81.323 € festgesetzt, während die Antragsteller mit ihrem Antrag eine Festsetzung von 172.523 € begehrten. Beide Beteiligten sind hinsichtlich der Richtigkeit dieser Zahl zum Schluss einig gewesen. Die Differenz und damit der Ausgangspunkt der Streitwertberechnung nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG beträgt 91.200 €.

3. Der Streitwert ist nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG um das Dreifache zu erhöhen. Diese Vorschrift wurde durch das 2. KostRMoG eingeführt. Danach ist, wenn der Antrag des Klägers offensichtlich absehbare Auswirkungen auf künftige Geldleistungen oder auf noch zu erlassende, auf derartige Geldleistungen bezogene Verwaltungsakte hat, die Höhe des sich aus Satz 1 ergebenden Streitwerts um den Betrag der offensichtlich absehbaren zukünftigen Auswirkungen für den Kläger anzuheben, wobei die Summe das Dreifache des Werts nach Satz 1 nicht übersteigen darf. Solche Auswirkungen bestanden im Streitfall auf die Einkommensteuerfestsetzung 2005 in einem das Dreifache des Werts nach Satz 1 übersteigenden und deshalb entsprechend begrenzten Umfang.

a) Im finanzgerichtlichen Verfahren liegen offensichtlich absehbare zukünftige Auswirkungen in diesem Sinne vor, wenn ohne umfangreiche Prüfung oder aufwändige Überlegungen, also auf den ersten Blick, erkennbar ist, dass der konkret verwirklichte Sachverhalt auch die Höhe zukünftiger Steuerfestsetzungen beeinflusst. Es reicht nicht aus, wenn dieselbe rechtliche Problematik zwar in zukünftigen Zeiträumen auftritt, die Verwirklichung des entsprechenden konkreten Sachverhalts aber nicht hinreichend sicher absehbar ist. Es muss zum Zeitpunkt der die Instanz einleitenden Antragstellung eindeutig bestimmbar sein, ob solche zukünftigen Auswirkungen bestehen. Ist anhand der dem FG vorliegenden Unterlagen nicht eindeutig bestimmbar, dass die Entscheidung Auswirkungen für zukünftige Steuerjahre haben wird, so scheidet eine Erhöhung des Streitwerts nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG aus (vgl. im Einzelnen BFH-Beschluss vom 17. August 2015 XI S 1/15, BFHE 250, 327, BStBl II 2015, 906, unter II.4.a).

aa) Es reicht dabei grundsätzlich aus, wenn eindeutig bestimmbar ist, dass solche Auswirkungen dem Grunde nach eintreten werden. Nicht erforderlich ist hingegen, dass der Betrag der offensichtlich absehbaren Auswirkungen der Höhe nach offensichtlich und genau bestimmt ist. Der Senat billigt ausdrücklich die durch das FG Köln mit Beschluss vom 16. März 2016  10 Ko 2520/15 (EFG 2016, 836, dort unter II.1.b cc (2)) vorgenommene Interpretation des vorgenannten BFH-Beschlusses, der zufolge der genaue Betrag der offensichtlich absehbaren Auswirkungen auf die Folgejahre seinerseits nicht offensichtlich sein muss, sondern es genügt, wenn dieser ohne Schwierigkeiten anhand der Steuerakten für die Folgejahre ermittelbar ist.

bb) Es genügt aber darüber hinausgehend auch, wenn die Höhe der offensichtlich feststehenden Auswirkungen lediglich einigermaßen zuverlässig geschätzt werden kann (ebenfalls im Sinne einer Schätzung --für die Rechtslage vor Inkrafttreten des 2. KostRMoG-- BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 73). Andernfalls liefe § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG im Wesentlichen leer, was keine zutreffende Auslegung sein kann. Welche steuerlichen Auswirkungen eine bestimmte Entscheidung in einem anderen Jahr hat, lässt sich so gut wie niemals genau vorhersagen. Das gilt selbst dann, wenn durch diese Entscheidung Bemessungsgrundlagen der künftigen Steuer genau bestimmt werden, wie etwa in einem Streit über die Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder die AfA-Methode, die als typische Dauersachverhalte als Musterfälle des § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG gelten (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, vor § 135 FGO Rz 119a). Die Steuerfestsetzung eines anderen Jahres kann sich zu fast jeder Zeit aufgrund von Umständen, die mit dem Inhalt der der Streitwertfrage zugrunde liegenden Entscheidung nichts zu tun haben, in einem nicht prognostizierbaren Umfang noch ändern. Das kann durch gesonderte Feststellungen und deren Änderung, durch Änderung von Vorläufigkeitsfestsetzungen, durch Verlustvor- und -rückträge oder auch durch Außenprüfungen oder Fahndungsprüfungen geschehen. In solchen Fällen kann sich mit der Steuerfestsetzung je nach Progressionsstufe auch die steuerliche Auswirkung der bezifferten Bemessungsgrundlage ändern. Die zahlenmäßigen Auswirkungen i.S. des § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG können daher stets nur ein gewisses Maß an Wahrscheinlichkeit für sich in Anspruch nehmen.

b) Nach diesen Maßstäben stand im Streitfall mit hinreichender Sicherheit fest, dass die steuerliche Auswirkung der Frage, ob das Wahlrecht nach § 34 Abs. 3 EStG im Jahre 2002 verbraucht worden war, im Veranlagungszeitraum 2005 wenigstens das Dreifache des Streitwerts des Jahres 2002 beträgt.

aa) Es kann zunächst als sicher betrachtet werden, dass die Antragsteller in dem Veranlagungszeitraum 2005 (von einem anderen Jahr war nie die Rede) das Wahlrecht nach § 34 Abs. 3 EStG erneut ausüben würden und dies zu einer Steuerminderung führen würde, die die Steuererhöhung des Jahres 2002 übersteigt. Andernfalls wäre die Rechtsverfolgung insgesamt wirtschaftlich unsinnig und die Klage unzulässig gewesen.

Soweit die Antragsteller einwenden, ein aktives Handeln könne nicht gesichert vorhergesagt werden, entspricht die zugrunde liegende Vorstellung von "Vorhersage" nicht den für die Beantwortung der vorliegenden Rechtsfrage anzusetzenden Maßstäben. Die Gewissheit in der Beurteilung der künftigen Auswirkung fordert keinen naturwissenschaftlich unabwendbaren Kausalzusammenhang. Sie kann deshalb auch ein dem freien Willen eines Beteiligten unterliegendes Handeln einschließen, sofern dieses bei verständiger Betrachtung der steuerlichen und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen überwiegend wahrscheinlich ist.

Zum Zeitpunkt der Einleitung des Revisionsverfahrens rechneten die Antragsteller zudem jedenfalls nicht ernstlich mit solch gravierenden Änderungen des Veräußerungsgewinns 2005, dass sie deshalb von ihrem Plan Abstand genommen hätten, den Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG im Jahre 2005 zu stellen. Sie sind vielmehr davon ausgegangen, dass die Besteuerung im Jahre 2002 ohne Anwendung des ermäßigten Steuersatzes wirtschaftlich sinnvoll ist, was wiederum eine zu erwartende höhere Steuerminderung im Jahre 2005 voraussetzt.

bb) Der Höhe nach legt der Senat zunächst die Berechnungen des FA zugrunde, wonach die Ausübung des Wahlrechts nach § 34 Abs. 3 EStG im Jahre 2005 nach dem zum Zeitpunkt der Revisionseinlegung maßgebenden Kenntnisstand zu einer Steuerminderung von 930.181 € geführt hätte. Die Antragsteller sind der diesbezüglichen Angabe des FA nicht entgegengetreten. Dabei handelt es sich um mehr als das Zehnfache der für das Jahr 2002 begehrten Steuererhöhung. Die Anhebung des Streitwerts nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG ist demgegenüber auf das Dreifache dieser Steuererhöhung begrenzt.

4. Eine weitere Begrenzung nach § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG findet nicht statt. Nach dieser Vorschrift ist der Streitwert durch den Wert des Streitgegenstands des ersten Rechtszugs begrenzt, es sei denn, der Streitgegenstand werde erweitert (Satz 2). Das FG hat den Streitwert für sein Verfahren mit 91.200 € beziffert. Da § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG erst durch das 2. KostRMoG eingeführt wurde, das Klageverfahren vor dem FG aber bereits vor dessen Inkrafttreten eingeleitet worden war, hat es den Streitwert gemäß § 71 Abs. 1 Satz 1 GKG allein nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG berechnet und nicht nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG angehoben.

Im Rahmen von § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG ist jedoch nicht der tatsächlich angesetzte Streitwert, hier 91.200 €, sondern der Streitwert von 273.600 € maßgebend, so dass sich aus dieser Vorschrift keine weitere Minderung des Streitwerts ergibt.

a) Zunächst ist nicht der Streitwert maßgebend, den das FG tatsächlich im Rahmen seiner Kostenberechnung angesetzt hat, sondern der zutreffende Streitwert. Der BFH ist an die Streitwertbemessung des FG nicht gebunden (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Oktober 2014 III S 2/14, BFHE 247, 119, BStBl II 2015, 37, unter II.2.a, m.w.N.).

b) Für die Bemessung der Streitwertgrenze nach § 47 Abs. 2 GKG ist das GKG i.d.F. des 2. KostRMoG und damit auch § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG maßgebend. Die Vorschrift des § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG ist im Lichte des § 71 Abs. 1 Satz 2 GKG zu betrachten. Tritt im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens eine Rechtsänderung ein, ist die Streitwertbeschränkung nach § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG nach der neuen Rechtslage zu bemessen, die auch für das Revisionsverfahren gilt. Mit Urteil vom 20. Januar 1999 XI R 31/96 (BFH/NV 1999, 1333) hat der BFH für eine Rechtsänderung, in der der Auffangstreitwert nach Einleitung, aber vor Abschluss des FG-Verfahrens angehoben worden war, der Anwendung von § 14 Abs. 2 GKG a.F. (wortgleich mit dem heutigen § 47 Abs. 2 GKG) nicht den bisherigen, sondern den neuen Auffangstreitwert zugrunde gelegt, da sich durch die Rechtsänderung der Wert des Streitgegenstandes des Klageverfahrens tatsächlich erhöht hatte. In Anwendung dieser Grundsätze ist im Streitfalle für die Streitwertbegrenzung nach § 47 Abs. 2 GKG derjenige Streitwert zugrunde zu legen, der sich aus dem nach Einleitung, aber vor Abschluss des FG-Verfahrens in Kraft getretenen § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG i.d.F. des 2. KostRMoG ergibt. Damit bleibt es bei dem nach Maßgabe von III.2., 3. anzusetzenden Streitwert von 273.600 €.

IV. Die Entscheidung ergeht gerichtsgebührenfrei.