BFH 18.08.2016 - VI R 18/13

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr (2006) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war alleiniger Geschäftsführer sowie Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH und hatte Anspruch auf ein Ruhegehalt in Höhe von 50 % seiner letzten Vergütung. Die zur Finanzierung der Altersversorgung abgeschlossene Lebensversicherung war im Streitjahr bereits ausbezahlt. Der Auszahlungsbetrag in Höhe von rund 467.000 € wurde getrennt vom Betriebsvermögen der A-GmbH angelegt.

Mit Vereinbarung vom 15. September 2006 wurde das Ruhegehalt des Klägers auf 3.500 € monatlich festgelegt. Die Verpflichtung zur Zahlung der Rente endet nach der Vereinbarung, wenn das von der A-GmbH zur Verfügung gestellte Kapital in Höhe von 467.000 € aufgebraucht ist.

Der Kläger gründete die B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Der Zweck der B-GmbH bestand ausschließlich in der Verwaltung des Kapitals und in der Erfüllung der Ruhegehaltsverpflichtung.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. September 2006 veräußerte der Kläger sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH an die X-AG. Im Kaufvertrag war vereinbart, dass die Pensionsverpflichtung nicht auf den Erwerber, sondern auf die B-GmbH übergehen sollte. Dementsprechend übernahm die B-GmbH mit Vertrag vom 30. November 2006 alle Rechte und Pflichten aus der dem Kläger gewährten Pensionszusage gegen Zahlung einer Vergütung in Höhe von 467.000 €. Der Kläger stimmte der Übertragung zu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wertete diese Vorgänge als Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 467.000 € und gewährte eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG).

Hiergegen erhoben die Kläger nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren Klage, die das Finanzgericht (FG) abwies.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen,

das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 20. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2012 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Herabsetzung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 467.000 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht entscheidungsreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG-Urteil leidet zwar nicht an einem Verfahrensmangel. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der A-GmbH als Gegenleistung für die Übernahme der Pensionszusage an die B-GmbH gezahlte Ablöse beim Kläger zu einem Zufluss von Arbeitslohn geführt hat.

1. Die Kläger rügen zu Unrecht, die Entscheidung des FG sei nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 FGO).

a) Ein solcher Verfahrensmangel liegt nur dann vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist ein dahingehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. August 2012 IX B 51/12, BFH/NV 2012, 1823, m.w.N.).

b) Danach ist im vorliegenden Fall ein Revisionsgrund nach § 119 Nr. 6 FGO nicht gegeben. Die Entscheidungsgründe des FG lassen hinreichend erkennen, aufgrund welcher Erwägungen das FG zu dem von ihm gefundenen Ergebnis gelangt ist. Es hat die vom erkennenden Senat in seinem Urteil vom 12. April 2007 VI R 6/02 (BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581) angeführten Rechtsgrundsätze zur Lösung des Streitfalles herangezogen. Dabei hat es sich insbesondere damit auseinandergesetzt, dass dem Kläger vorliegend gerade kein ausdrückliches Wahlrecht eingeräumt war. Das FG hat diesen Unterschied jedoch als unerheblich angesehen und dies im Wesentlichen mit der beherrschenden Stellung des Klägers sowohl in der A-GmbH als auch in der B-GmbH und der damit aus Sicht des FG verbundenen Verfügungsmöglichkeit über das zur Versorgung gebildete Kapital begründet. Aus diesen Ausführungen wird hinreichend deutlich, aus welchen Gründen das FG die Klage abgewiesen hat. Entsprechend setzen sich die Kläger in ihrer weiteren Revisionsbegründung auch mit eben diesen Argumenten des FG auseinander.

2. Die Revision hat aber mit der Sachrüge Erfolg.

Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn (vgl. Senatsurteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246). Der Zufluss ist grundsätzlich vielmehr erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (Senatsbeschluss vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684), also wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (Senatsurteil vom 25. November 1993 VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254). Folglich fließt mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft (Senatsurteile vom 3. Juli 1964 VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83; vom 26. Juli 1985 VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306, und vom 10. November 1989 VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290). Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (Senatsurteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht.

Demzufolge sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich die Sache --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte (Senatsurteil vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761). Kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, sondern eine Versorgungszusage liegt demgegenüber vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt; in diesem Fall unterliegen erst die späteren aufgrund der Zusage geleisteten Versorgungszahlungen der Lohnsteuer (Senatsurteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761; BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 34/92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804; jeweils m.w.N.).

3. Nach diesen Grundsätzen hat weder die dem Kläger erteilte Direktzusage noch die von der A-GmbH als Gegenleistung für die Schuldübernahme an die B-GmbH geleistete Zahlung in Höhe von 467.000 € zu zusätzlichem Arbeitslohn des Klägers geführt.

a) Die dem Kläger von der A-GmbH in der Vergangenheit erteilte Direktzusage hat bei ihm nach ständiger Rechtsprechung vor Eintritt des Versorgungsfalles noch keinen Lohnzufluss ausgelöst. Denn aufgrund der Pensionszusage floss ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer (noch) kein Vermögenswert zu, da ihm die A-GmbH als Arbeitgeberin eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagte (vgl. Senatsurteil in BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761). Die Pensionsvereinbarung gewährte dem Kläger nur einen Anspruch aus der Pensionszusage gegenüber der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804).

b) Die Ablösungszahlung im Rahmen der Schuldübernahme hat beim Kläger im Streitjahr gleichfalls nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn geführt (im Ergebnis ebenso Otto in Blomeyer/Otto/ Rolfs, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F Rz 453; Höfer in Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II: Steuerrecht, 15. Aufl., Kap. 44 Rz 432 i.V.m. Veit in Höfer, a.a.O., Kap. 38 Rz 77; Ostermayer in Uckermann/ Fuhrmanns/Ostermayer/ Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 25 Rz 17; Becker/Brunner/Kräh, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2016, 1648; a.A. Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 381 ff.). Durch die Zahlung der Ablöse erfüllte die A-GmbH keinen Anspruch des Klägers, sondern einen solchen der B-GmbH aus dem Vertrag vom 30. November 2006. Die A-GmbH wandte dem Kläger durch die Zahlung auch keinen Anspruch gegen die B-GmbH auf Zahlung von 467.000 € zu. Vielmehr wurde durch die Vereinbarung zwischen der A-GmbH und der B-GmbH vom 30. November 2006 mit Zustimmung des Klägers lediglich der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage ausgetauscht. Die (bloße) Schuldübernahme nach § 415 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) führt indes lediglich zu einem Schuldnerwechsel und bewirkt (noch) keinen Zufluss beim Pensionsberechtigten. Sie ändert weder etwas an dem Charakter der Pensionszusage noch an deren Inhalt.

Im Fall der Übernahme einer Versorgungszusage nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der seit 1. Januar 2005 gültigen Fassung (Betriebsrentengesetz --BetrAVG--) besteht Einigkeit, dass der Schuldnerwechsel für den Arbeitnehmer nicht zu einem lohnsteuerlich relevanten Vorgang führt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juli 2013 IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 328; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 19 EStG Rz 388; HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 55 Rz 5; Neumann in GmbH-Handbuch, Rz III 6893; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 371).

Auch wenn der Kläger als alleiniger Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH nach § 17 Abs. 1 BetrAVG nicht in den persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes fiel (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 28. April 1980 II ZR 254/78, BGHZ 77, 94; Rolfs in Blomeyer/Otto/Rolfs, a.a.O., § 17 Rz 85), war die befreiende Schuldübernahme durch die B-GmbH gleichwohl wirksam. Unerheblich ist, ob die B-GmbH --was das FG nicht ausdrücklich festgestellt hat-- neue Arbeitgeberin des Klägers geworden ist. Denn aufgrund der Vereinbarung vom 30. November 2006 erwarb der Kläger lediglich einen Anspruch gegen die B-GmbH auf Zahlung der Pension nach Maßgabe der ihm schon durch die A-GmbH erteilten Zusage. Das (ehemalige) Dienstverhältnis mit der A-GmbH bildet damit weiter den Rechtsgrund für die bei Eintritt des Versorgungsfalles (monatlich) zu erfüllenden Versorgungsansprüche.

c) Dem steht die Rechtsprechung nicht entgegen, nach der ein Zufluss von Arbeitslohn zu bejahen ist, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (z.B. Senatsurteil in BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Zum einen wurde im Streitfall durch den bloßen Schuldnerwechsel kein weiterer Anspruch des A aus der Pensionszusage begründet. Es blieb vielmehr bei dem bloßen Versprechen, die zugesagten Leistungen in der Zukunft zu erbringen.

Zum anderen hat die A-GmbH den Anspruch des Klägers auf die künftigen Pensionszahlungen mit der Zahlung an die B-GmbH vorliegend auch noch nicht wirtschaftlich erfüllt. Über den zur Übertragung der Pensionsverpflichtung auf die B-GmbH verwendeten Betrag konnte der Kläger nicht verfügen. Im Streitfall kann nicht davon ausgegangen werden, die Sache stelle sich wirtschaftlich betrachtet so dar, als ob die A-GmbH dem Kläger den Betrag zur Verfügung gestellt und dieser ihn zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet habe. Insbesondere begründet der Umstand, dass der Kläger alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH war, keine eigene Verfügungsmacht des Klägers über den an die B-GmbH gezahlten Ablösebetrag. Zwar gelten für einen beherrschenden Gesellschafter einer GmbH hinsichtlich des Zuflusses Besonderheiten. So fließen ihm Beträge, die ihm die GmbH schuldet, nach ständiger Rechtsprechung des BFH bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zu (z.B. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 15. Mai 2013 VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, und vom 2. Dezember 2014 VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333). Im Streitfall schuldete die B-GmbH dem Kläger aber zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über den von der A-GmbH erhaltenen Betrag von 467.000 €. Sie schuldete ihm nach der von ihr übernommenen Pensionsvereinbarung lediglich die (laufenden) Pensionszahlungen. Ein weitergehender Durchgriff durch die B-GmbH, insbesondere eine Zurechnung der Verfügungsmacht der B-GmbH beim Kläger, kommt nicht in Betracht. Ihr steht die auch steuerlich anzuerkennende eigene Rechtspersönlichkeit der B-GmbH entgegen.

d) Nichts anderes ergibt sich aus dem Senatsurteil in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581. Dort hat der erkennende Senat entschieden, dass die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage beim Arbeitnehmer auch dann zum Zufluss von Arbeitslohn führt, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird. In diesem Fall sah der Senat in der Zahlung des Ablösungsbetrags durch den Arbeitgeber wirtschaftlich eine vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage. Die Entscheidung ist indes durch die Besonderheit geprägt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Wahlrecht eingeräumt war, die Zahlung an sich selbst (gegen Verzicht) oder an eine GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen. Die in Ausübung des Wahlrechts auf Verlangen des Gesellschafter-Geschäftsführers erfolgte Zahlung an die "Pensions-GmbH" würdigte der Senat als vorzeitige Erfüllung der Pensionszusage.

Ein solches Wahlrecht war dem Kläger nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) vorliegend nicht eingeräumt. Es kann entgegen der Ansicht des FG und der Finanzverwaltung auch nicht allein deshalb angenommen werden, weil es der Kläger als alleiniger Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter "faktisch" in der Hand hatte, darüber zu entscheiden, wie die A-GmbH das Verkaufshindernis "Pensionszusage" beseitigen sollte. Eine solche Auffassung missachtet das sowohl im Gesellschaftsrecht als auch im Steuerrecht allgemein anerkannte Trennungsprinzip zwischen einer Kapitalgesellschaft als selbständigem Rechtsträger und ihren Gesellschaftern.

Weiter begründete die Zustimmung des Klägers zur Übertragung der Pensionsverpflichtung von der A-GmbH auf die B-GmbH noch keine Verfügungsmacht über den Ablösebetrag. Diese war vielmehr (lediglich) Voraussetzung für die Befreiung der A-GmbH von der Pensionsverpflichtung, die damit inhaltlich unverändert auf die B-GmbH überging und fortbestand.

Ohne die Einräumung eines Wahlrechts erfolgte die Zahlung der Ablöse an die B-GmbH als Gegenleistung für die Schuldübernahme nicht "auf Verlangen" des Klägers. Anders als im Urteilsfall in BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 hat die A-GmbH im Streitfall die dem Kläger in der Vergangenheit gewährte Pensionszusage nicht vorzeitig erfüllt (im Ergebnis ebenso Fuhrmann/ Demuth, Kölner Steuerdialog 2007, 15625, 15631; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 24/2007 Anm. 2; Ehehalt, BFH-PR 2007, 329; Pflüger, Gestaltende Steuerberatung 2010, 83; Janssen, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2010, 1998; ders., NWB 2011, 562; Becker/Brunner/Kräh in DStR 2016, 1648; a.A. Heeg/Schramm, DStR 2007, 1706, 1707; Altendorf, GmbH-Steuerberater 2008, 334; Uckermann, Betriebs-Berater 2010, 279, 283 f.; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl. 2013, S. 386; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 756k; zweifelnd schon vor der Senatsentscheidung Grögler/Urban, DStR 2006, 1389, 1394; Förster, DStR 2006, 2149, 2156, mit Verweis auf Beck, DStR 2002, 473, 480).

4. Der Senat kann allerdings nicht in der Sache selbst entscheiden. Denn das FG hat bislang nicht geprüft, ob mit der Neuvereinbarung des Ruhegehalts zwischen der A-GmbH und dem Kläger am 15. September 2006 ein teilweiser Verzicht und damit evtl. eine zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) beim Kläger führende und mit dem Teilwert zu bewertende verdeckte Einlage (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305) begründet war, die Klage mithin insoweit unbegründet ist. Zwar würde eine verdeckte Einlage auch zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die im Streitjahr veräußerte Beteiligung und damit zu einem entsprechend geminderten Veräußerungsgewinn führen. Im Hinblick auf das auf den Veräußerungsgewinn anzuwendende Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1, § 3c Abs. 2 EStG) ergäbe sich aber gleichwohl eine steuerliche Auswirkung.

Ob dem Kläger im Streitjahr durch die Übernahme der Pensionszusage seitens der B-GmbH ohne Vereinbarung eines Risiko- oder Sicherheitszuschlags darüber hinaus eine verdeckte Gewinnausschüttung zugeflossen ist, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.