BFH 09.05.2017 - IX R 45/15

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Schuldzinsen als vorab entstandene, vergebliche Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie Rechtsanwaltskosten im Zusammenhang mit verschiedenen zivilrechtlichen Streitigkeiten als außergewöhnliche Belastungen geltend machen kann.

Die Klägerin wurde im Streitjahr (2007) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erklärte neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünften aus Kapitalvermögen auch einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung aus einem im Jahr 1966 errichteten Immobilienobjekt in X.

Das Objekt stand zunächst im (jeweils hälftigen) Miteigentum der Eltern der Klägerin. Nach dem Tod ihrer Mutter im Jahr 1993 fiel der Klägerin --neben sieben weiteren Familienmitgliedern-- im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ein Miteigentumsanteil an dem Grundstück zu. Im Zuge einer gerichtlichen Auseinandersetzung mit dem Ziel der Erbauseinandersetzung verpflichtete sich die Klägerin im Jahr 1994 dazu, den hälftigen Anteil der Erbengemeinschaft an dem Immobilienobjekt zur Hälfte des Schätzwertes entgeltlich zu erwerben. Der Vater der Klägerin, der die Immobilie bis zu seinem Tod im März 2000 bewohnt hatte, bestimmte --unter Ausschluss der Klägerin vom Erbrecht und vom Pflichtteil-- seine übrigen Kinder sowie zwei Enkelkinder zu Miterben an seinem hälftigen Miteigentumsanteil.

Am 18. Januar 2005 zahlte die Klägerin --wiederum nach Durchführung verschiedener gerichtlicher Verfahren, in denen Miterben die geschuldeten Gegenleistungen aus dem im Jahr 1994 geschlossenen Vergleich einforderten-- Kaufpreisanteile für die Immobilie in X in Höhe von 23.835,75 € zuzüglich Zinsen in Höhe von 1.929,73 €, insgesamt also den Betrag von 25.765,48 € an verschiedene Familienmitglieder. Zur Finanzierung dieses Betrages hatte die Klägerin unter dem 17. Januar 2005 einen "PrivatKredit" in Höhe von 42.000 € zu einem Zinssatz von 8,5 v.H. aufgenommen, dessen Valuta am 18. Januar 2005 auf das Kontokorrentkonto Nr. ... der Klägerin bei der D-Bank ausgezahlt wurde.

Am 27. Januar 2005 wurde die Klägerin im Grundbuch als hälftige Miteigentümerin des Grundstücks eingetragen. Im April beantragten sowohl die Klägerin als auch der Testamentsvollstrecker über den Nachlass des Vaters der Klägerin die Teilungsversteigerung des Anwesens zum Zwecke der Aufhebung der Miteigentümergemeinschaft. Im Februar 2006 wurde das Objekt von einem Dritten ersteigert.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin hinsichtlich des Immobilienobjekts in X Schuldzinsen aus dem "PrivatKredit" in Höhe von 3.155 € sowie Rechtsanwalts- und Gerichtskosten in Höhe von 3.743 € als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend. Im Einkommensteuerbescheid vom 9. April 2009 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Werbungskosten nicht. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren des zweiten Rechtszuges machte die Klägerin u.a. geltend, sie habe das aufgenommene Darlehen --zumindest zum Teil-- dazu verwendet, um das zur späteren Vermietung vorgesehene Immobilienobjekt anzuschaffen; die Zinsaufwendungen seien mithin jedenfalls anteilig (in Höhe von 25.765,48 € : 42.000 € = 61,35 v.H.) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Die geplante Vermietung sei durch die rechtswidrige Anordnung der Zwangsversteigerung vereitelt worden. Die geltend gemachten Gerichts- und Rechtsanwaltskosten hätten im Zusammenhang mit verschiedenen Rechtsstreitigkeiten gegen die Miterben über den geplanten Eigentumserwerb gestanden. Diese Kosten seien, soweit sie nicht Werbungskosten darstellten, jedenfalls als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die mit der Verletzung tragender Grundsätze für die Entscheidungsfindung sowie dem Verstoß gegen Denkgesetze begründet wird.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 9. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. März 2011 dahin zu ändern, dass Schuldzinsen in Höhe von 2.034,69 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung und Rechtsanwaltskosten in Höhe von 4.340,94 € als außergewöhnliche Belastungen bei der Festsetzung der Einkommensteuer berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, eine gemeinsame Vermietungsabsicht der Mitglieder der bereits seit dem Tod der Mutter im Jahr 1993 bestehenden Erbengemeinschaft habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Darüber hinaus sei das FG zu Recht davon ausgegangen, dass es auch der Klägerin selbst an einer konkretisierten Vermietungsabsicht gefehlt habe. Eine Berücksichtigung der Gerichts- und Rechtsanwaltskosten sei nicht möglich.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht eine Berücksichtigung der von der Klägerin geleisteten Zinszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (s. unten 1. und 2.) sowie der Gerichts- und Rechtsanwaltskosten als außergewöhnliche Belastungen (s. unten 3.) abgelehnt.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen für ein Darlehen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Schuldzinsen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist. Die (vorab entstandenen) Schuldzinsen können als vergeblicher Aufwand selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.

a) Im Rahmen der Prüfung des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Schuldzinsen auf ein Immobiliendarlehen und der Einkünftesphäre kommt einerseits dem mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck, welcher auf die Erzielung von Einnahmen --im Streitfall aus Vermietung und Verpachtung-- gerichtet sein muss, und andererseits der zweckentsprechenden Verwendung der Darlehensmittel entscheidende Bedeutung zu. Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen --objektbezogenen-- Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Juni 2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, Rz 15).

Der für den Schuldzinsenabzug notwendige wirtschaftliche Zusammenhang ist danach im Streitfall gegeben, wenn die aufgenommenen Darlehensmittel nachweislich für den Erwerb einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommen und auch tatsächlich dafür verwendet werden (vgl. BFH-Urteile vom 8. April 2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706; vom 25. Mai 2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, jeweils m.w.N.). Die Feststellung, wofür das Darlehen im Einzelfall tatsächlich verwendet worden ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige.

b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG über die zeitliche Abwicklung der Darlehensaufnahme (am 17. Januar 2005), der Auszahlung der Darlehensvaluta auf ein Girokonto der Klägerin (am 18. Januar 2005) sowie der zeitlichen Abfolge der im Streitfall maßgeblichen Zahlungen von Kaufpreisanteilen (ebenfalls am 18. Januar 2005) steht fest, dass die Klägerin den aufgenommenen "PrivatKredit" in Höhe von (25.765,48 € : 42.000 € =) 61,35 v.H. für den (anteiligen) Erwerb des Immobilienobjekts in X "tatsächlich verwendet" hat. Zwar hat durch die Auszahlung der zweckbestimmten Darlehensvaluta auf das private Kontokorrentkonto der Klägerin eine Vermischung (§ 948 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) von Darlehensmitteln mit anderweitigen privaten Geldmitteln der Klägerin stattgefunden, jedoch ist durch den im Streitfall nachgewiesenen Zahlungsverlauf eine gesonderte Zuordnung von Darlehensmitteln anhand der tatsächlichen Verwendung möglich und mithin ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem aufgenommenen Darlehen und dem beabsichtigten Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben. Denn der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 25. Januar 2001 IX R 27/97 (BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573) einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Darlehen und einkunftsbezogenen Aufwendungen auch noch im Fall einer taggleichen betragsidentischen Durchleitung der Darlehensvaluta durch ein privates Kontokorrentkonto des Steuerpflichtigen ausnahmsweise anerkannt. Diese Grundsätze sind entsprechend auch im Streitfall anzuwenden, da die Klägerin nachweislich jedenfalls einen Teilbetrag des Darlehens zur Begleichung von Anschaffungskosten der Immobilie in X aufgewandt hat.

2. Gleichwohl ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die von der Klägerin gezahlten Schuldzinsen nicht in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der (geplanten) Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stehen; denn die Klägerin hat aus anderen Gründen nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt.

a) Die Berücksichtigung von (tatsächlich angefallenem) Schuldzinsenaufwand als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279, m.w.N.). Bei Personenmehrheiten mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei denen die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gemeinschaft oder Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gemeinschaft bzw. Gesellschafter zu verteilen sind, muss nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gemeinschaft oder Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gemeinschafters bzw. Gesellschafters gegeben sein (s. BFH-Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, unter III.2.; vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II.1.; vom 9. März 2011 IX R 50/10, BFHE 232, 527, BStBl II 2011, 704, unter II.2.b bb).

b) Nach diesen Grundsätzen, die der Senat zur Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem Leerstand von Wohnungen entwickelt hat, können Aufwendungen für eine   --nach vollständiger Anschaffung--   leerstehende Wohnung als Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat. Diese Grundsätze sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige ein Immobilienobjekt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Mitglied einer Erbengemeinschaft   --anteilig--   zur gesamten Hand erwirbt und sodann beabsichtigt, gemeinsam mit den anderen Miterben zu vermieten. Allerdings können (vorab entstandene) Aufwendungen in einem solchen Fall nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden, wenn die Erbengesamthandsgemeinschaft --nach Maßgabe der insoweit geltenden bürgerlich-rechtlichen Bestimmungen (s. § 2038 BGB)--   gemeinschaftlich   die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des gesamthänderisch gehaltenen Immobilienobjekts erkennbar aufgenommen und insoweit ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen entfaltet hat. Denn eine Erbengemeinschaft erzielt gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, solange sie nicht auseinandergesetzt ist (BFH-Urteil vom 9. Juli 2013 IX R 43/11, BFHE 242, 51, BStBl II 2014, 878).

Beabsichtigt der Steuerpflichtige hingegen, die Anteile der übrigen Miterben (sowie gegebenenfalls weitere Miteigentumsanteile)   hinzuzuerwerben  und anschließend --alleine-- zu vermieten, kann im Einzelfall nur dann von einer Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn ihr nachweislich zudem eine   konkrete Erwerbsabsicht   zu Grunde liegt, deren Durchsetzung auch wirtschaftlich möglich erscheint.

c) Nach diesen Maßstäben ist das FG im Rahmen seiner ausgewogenen Gesamtwürdigung zutreffend zu dem Schluss gelangt, dass die Klägerin nicht nachweislich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Das FG hat insoweit in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Umstand gewürdigt, dass die Klägerin sich zwar im Rahmen eines gerichtlichen Vergleichs im Jahr 1994 verpflichtet hat, den hälftigen Anteil der Erbengemeinschaft an dem Immobilienobjekt in X zu erwerben, gleichwohl aber bis zum Jahr 2000 faktisch nicht in der Lage gewesen ist, eine Vermietung des Objekts zu erreichen, da der Vater der Klägerin das Objekt bis zu diesem Zeitpunkt bewohnt und die Klägerin im Übrigen von der Erbfolge in seinen hälftigen Miteigentumsanteil --auch mit Blick auf Pflichtteilsansprüche-- ausgeschlossen hat. Überdies ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG aus den vielfältigen Streitigkeiten innerhalb der Erbengemeinschaft folgert, dass eine Einigung über eine mögliche Vermietung nicht zu erzielen war. Diesem Ergebnis steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin nachweislich zumindest einen Interessenten (im Jahr 1999) gefunden hatte, der unter Umständen bereit gewesen wäre, das Objekt anzumieten (oder käuflich zu erwerben); denn nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme durch das FG steht fest, dass die Klägerin mangels einer gleichgerichteten Interessenlage innerhalb der Erbengemeinschaft nicht die Macht (d.h. die rechtliche oder tatsächliche Möglichkeit) besaß, ein Mietrechtsverhältnis über die Immobilie abzuschließen (zu diesem Erfordernis für die Erfüllung des objektiven Tatbestands des § 21 EStG s. BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 IX R 70/02, BFH/NV 2005, 1040; vom 31. Januar 2017 IX R 17/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Der Betrieb 2017, 1001).

Das FG ist zudem davon ausgegangen, dass die Klägerin auch deshalb nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht habe handeln können, da sie aufgrund der bestehenden erbrechtlichen Situation --sie war zwar Mitglied der Erbengemeinschaft nach ihrer Mutter, nicht jedoch Mitglied der Erbengemeinschaft nach ihrem Vater-- sowie aufgrund ihrer begrenzten finanziellen Möglichkeiten nicht in der Lage gewesen sei, das Alleineigentum an dem Immobilienobjekt in X zu erwerben. Auch diese Schlussfolgerung des FG hält einer revisionsrechtlichen Prüfung stand. Denn die Klägerin konnte aufgrund der genannten rechtlichen und wirtschaftlichen Einschränkungen kein konsequentes, auf den Erwerb des gesamten Objekts und die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerichtetes Handeln entfalten. Soweit die Klägerin sinngemäß geltend macht, sie hätte nach der Versteigerung des ehemaligen Elternhauses die Einkünfteerzielungsabsicht bezüglich eines (nicht näher bezeichneten) alternativen Vermietungsobjekts aufgenommen, fehlt es an entsprechenden konkreten Nachweisen hierfür.

3. Zutreffend ist das FG ferner davon ausgegangen, dass die geltend gemachten Gerichts- und Rechtsanwaltskosten nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden können.

a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 17/14, BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800, m.w.N.).

b) Prozesskosten sind grundsätzlich nur dann als zwangsläufig anzusehen, wenn auch das die Prozessführung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist; daran fehlt es im Allgemeinen bei Zivilprozesskosten im Zusammenhang mit Erbstreitigkeiten (BFH-Urteil vom 20. Januar 2016 VI R 20/14, BFH/NV 2016, 1000) oder bei einem Rechtsstreit, der auf die Abwehr von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 16. Februar 2016 IX R 1/15, BFH/NV 2016, 1261). Etwas anderes kann ausnahmsweise dann gelten, wenn ein Rechtsstreit einen für den Steuerpflichtigen existenziell wichtigen Bereich oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt. Ein derartiger Ausnahmefall kann insbesondere dann in Betracht gezogen werden, wenn der Steuerpflichtige, ohne sich auf den Rechtsstreit einzulassen, Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren oder seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

c) Nach diesen Maßstäben kommt im Streitfall die Berücksichtigung der der Klägerin entstandenen Gerichts- und Rechtsanwaltskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht in Betracht. Denn die im Zusammenhang mit dem Erbstreit um den Nachlass der Mutter und die damit zusammenhängenden Kaufpreiszahlungen für den hälftigen Miteigentumsanteil an dem Immobilienobjekt in X geführten zahlreichen Rechtsstreitigkeiten berührten, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist, ebenso wenig einen existenziell wichtigen Bereich der Klägerin oder den Kernbereich menschlichen Lebens im Sinne der oben genannten Rechtsprechung wie die Rechtsstreitigkeiten, welche um das Pflichtteilsrecht der Klägerin am Erbe des Vaters und die Rechtmäßigkeit der in das Immobilienobjekt vorgenommenen Zwangsvollstreckung geführt wurden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.