BFH 19.09.2017 - IV B 85/16

Die Beschwerde hat teilweise Erfolg. Das Urteil beruht --wie von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) schlüssig vorgetragen-- auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit das Finanzgericht (FG) die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) 2007 wegen der Feststellung der Höhe des laufenden Gewinns als unzulässig abgewiesen hat. Das vorinstanzliche Urteil ist insoweit aufzuheben und die Sache nach § 116 Abs. 6 FGO an die Vorinstanz zurückzuverweisen (dazu unter 1.). Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet (dazu unter 2.).

1. Wird über eine Klage objektiv fehlerhaft nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden, so liegt darin ein Verfahrensmangel (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. November 2007 IV B 166/06, BFH/NV 2008, 248, und vom 25. März 2015 V B 163/14). Dies gilt insbesondere dann, wenn das Gericht zu Unrecht davon ausgeht, dass die Klagefrist versäumt wurde (BFH-Beschluss vom 25. März 2015 V B 163/14). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klage betreffend die Feststellung der Höhe der laufenden gewerblichen Einkünfte (Gewinn) verfristet erhoben worden ist.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils). Davon zu unterscheiden ist --als weitere selbständige Feststellung-- die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns (sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn. Insoweit handelt es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht selbständig anfechtbar ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 18).

b) Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann deshalb verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 15). In der Auslegung prozessualer Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist insoweit nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (BFH-Urteile vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, und vom 20. November 2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532). Prozesserklärungen sind wie sonstige Willenserklärungen auslegungsfähig. Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dabei sind alle dem Finanzgericht und dem Finanzamt bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532). Die Auslegung einer Prozesserklärung darf nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es jedoch nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (BFH-Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532).

c) Wird danach nur eine der in einem Gewinnfeststellungsbescheid enthaltenen selbständigen Feststellungen mit der Klage angefochten, kann während der Rechtshängigkeit dieser Klage der Streitgegenstand im Wege einer Klageänderung i.S. des § 67 FGO nur dann auf eine weitere selbständige Feststellung erstreckt werden, wenn diese Klageänderung innerhalb der einmonatigen Klagefrist erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764). Die Selbständigkeit und damit die Möglichkeit der Teilanfechtung einer gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage hat der BFH ausnahmsweise nur dann verneint, wenn die Änderung der angefochtenen Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auf eine andere Besteuerungsgrundlage hat (BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89, und vom 23. Februar 2012 IV R 32/09, Rz 31).

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die Klage wegen der Höhe des laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb zu Unrecht als unzulässig abgewiesen.

aa) Zwar hat das FG eingangs der Entscheidungsgründe ausgeführt, die zulässige Klage sei unbegründet. Aus den Gründen im Weiteren ergibt sich aber, dass es die Klage wegen der Höhe des festgestellten laufenden Gewinns aus Gewerbebetrieb und wegen der Feststellung eines Aufgabe-/Veräußerungsverlusts gemäß § 16 EStG (dazu unter f) durch Prozessurteil abgewiesen hat. So hat es unter 2.c der Entscheidungsgründe ausgeführt, dass dem diesbezüglichen Klageantrag schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht gefolgt werden könne, da zu dem Zeitpunkt, in dem die Klägerin erstmals die Änderung dieser selbständigen Besteuerungsgrundlagen beantragt habe, die Klagefrist bereits abgelaufen gewesen sei.

bb) Die Klägerin hat mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, anders als das FG meint, den Gewinnfeststellungsbescheid 2007 vom 19. April 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2013 nicht nur insoweit angefochten, als dort die Qualifikation der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt worden ist. Dem FG ist allerdings zuzugeben, dass es der Klägerin in erster Linie um die Umqualifizierung der festgestellten laufenden Einkünfte in solche aus Vermietung und Verpachtung ging. Allerdings sind die Ausführungen in der Klageschrift vom 25. April 2013 nicht darauf beschränkt. Diesen ist vielmehr zu entnehmen, dass die Klägerin --als Minus-- daneben auch die Höhe des festgestellten laufenden Gewinns angefochten hat. Dies lässt sich zum einen den umfangreichen Ausführungen zum Vorliegen eines Sanierungsgewinns entnehmen. Denn die Klägerin ist in diesem Zusammenhang, wenn auch rechtsirrig, (zunächst) davon ausgegangen, dass die Anerkennung eines Sanierungsgewinns zu einer Herabsetzung des laufenden Gewinns führt. Diese Rechtsauffassung hatte die Klägerin bereits im Einspruchsverfahren vertreten und sie spiegelte sich auch in der beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt) eingereichten Feststellungserklärung wider. Zum anderen hatte die Klägerin in dem Klageschriftsatz vom 25. April 2013 auf Seite 11 unter Punkt 5.6. ausgeführt, dass eine gewinnerhöhende Ausbuchung der Verbindlichkeit gegenüber der Volksbank im Streitjahr 2007 nicht "zu vollziehen" sei. Auch hiermit hat die Klägerin hinreichend deutlich gemacht, dass in jedem Fall auch die Höhe des laufenden Gewinns angefochten werden sollte. Wenn die Klägerin, was das FG zutreffend ausführt, an ihrer Begründung hinsichtlich des Vorliegens eines Sanierungsgewinns bzw. dessen Auswirkung auf die Feststellung der Höhe des laufenden Gewinns nicht mehr festhält, führt dies nicht, anders als das FG wohl meint, zu einem Wegfall dieses Streitgegenstands. Dies kann schon deshalb nicht angenommen werden, weil die Klägerin, wie sich dem protokollierten Klageantrag entnehmen lässt, ausdrücklich an ihrem Klagebegehren, die Feststellung des laufenden Gewinns abzuändern, festgehalten hat. Die Klägerin hat insoweit lediglich die Begründung ausgetauscht, indem sie nunmehr, offensichtlich auch auf Grund der Rechtsausführungen des FG in der mündlichen Verhandlung (siehe dazu das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21. September 2016), davon ausgeht, dass der bisher von ihr als Sanierungsgewinn bezeichnete Gewinn tatsächlich als Aufgabegewinn gemäß § 16 EStG zu qualifizieren sei und auf Grund der in dem Schriftsatz vom 30. März 2016 im Einzelnen dargelegten Haftungs- und Bürgschaftsinanspruchnahme und auf Grund von Zinszahlungen insgesamt sogar ein Aufgabeverlust festzustellen sei.

e) Der Verfahrensfehler hat zur Folge, dass die Vorentscheidung, soweit über den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 wegen der Feststellung der Höhe des laufenden Gewinns entschieden ist, ohne sachliche Nachprüfung aufzuheben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 116 Abs. 6 FGO). Die im Ermessen des BFH stehende Zurückverweisung ist bereits deshalb geboten, weil es an entsprechenden Feststellungen des FG zu der Höhe des Gewinns fehlt.

f) Zutreffend hat das FG allerdings die Klage auf Feststellung eines Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlusts in Höhe von 287.370,30 € als unzulässig abgewiesen. Dabei kann dahinstehen, ob im Streitfall ein Veräußerungs-/Aufgabetatbestand zu bejahen ist, und ob deshalb die beantragte Herabsetzung des laufenden Gewinns um die darin erfassten Sanierungsgewinne, wie das FG und dem folgend wohl auch die Klägerin meint, zwangsläufig zu einem Aufgabegewinn in gleicher Höhe führt. Denn im Streitfall begehrte die Klägerin die Feststellung eines Veräußerungsverlusts mit der Begründung, dass bei der Ermittlung der Höhe des Aufgabegewinns Aufwendungen aus der Haftungs- und der Bürgschaftsinanspruchnahme sowie Zinszahlungen zusätzlich zu berücksichtigen seien (siehe dazu die Ausführungen der Klägerin in dem Schriftsatz vom 30. März 2016, Bl. 163 ff. der FG-Akte). Die Änderung der Höhe des laufenden Gewinns hatte im Streitfall daher keine zwangsläufigen Auswirkungen im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung mit der erst nach Ablauf der Klagefrist erstmals begehrten Feststellung eines Veräußerungsverlusts (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89). Davon geht auch die Klägerin aus und hat insoweit zu Recht keine Verfahrensrüge geltend gemacht.

2. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet.

a) Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, "Genügt es für die Anwendung der Grundsätze über die Betriebsverpachtung im Ganzen und das Aufleben bzw. Entstehen eines Verpächterwahlrechts nach dem Wegfall einer Betriebsaufspaltung, dass die Besitzgesellschaft ihren 'Verpachtungsbetrieb' identitätswahrend fortführen kann, wobei unerheblich ist, ob dieser im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des bzw. eines bisher aufgespaltenen Betriebs umfasst oder ob es sich insoweit überhaupt um einen 'genuin' gewerblichen Betrieb handelt bzw. handeln kann?", ist im Streitfall nicht klärungsfähig, da sie an einen Sachverhalt anknüpft, der von dem FG so nicht festgestellt worden ist.

Die Rechtsfrage unterstellt einen Sachverhalt, wonach nicht sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachteten Betriebs nach deren Beendigung weiterverpachtet werden. Zudem unterstellt sie, dass die verpachteten funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen keinen gewerblichen Betrieb darstellen. Beide Sachverhaltsunterstellungen liegen nach den Feststellungen des FG nicht vor und schließen eine Beantwortung der aufgeworfenen Rechtsfrage in einem Revisionsverfahren mithin aus.

Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hatte die Klägerin als Besitzgesellschaft zunächst sämtliche Wirtschaftsgüter des von ihr im Jahr 2000 erworbenen Einzelunternehmens des R an die M GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachtet. Auf Grund der Insolvenz der M GmbH im Jahr 2004 kündigte die Klägerin den Pachtvertrag und schloss einen hinsichtlich der Wirtschaftsgüter identischen Pachtvertrag mit der E GmbH. Diesen Sachverhalt hat das FG unter Berücksichtigung der auch von der Klägerin umfangreich zitierten Rechtsprechung des BFH dahin gewürdigt, dass im Zeitpunkt des Wegfalls der Betriebsaufspaltung (Aufhebung des Pachtvertrags mit der M GmbH) die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen vorlagen. Diese Würdigung basierte ersichtlich auf der Feststellung, dass Gegenstand der Verpachtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des "genuin" gewerblichen Einzelunternehmens des R waren.

Das FG ist daher unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung, insbesondere des Urteils vom 17. April 2002 X R 8/00 (BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527), im Rahmen seiner Würdigung davon ausgegangen, dass die Klägerin sämtliche funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des zuvor genuin gewerblichen Einzelunternehmens zunächst an die M GmbH verpachtet habe. Die dadurch entstandene Betriebsverpachtung im Ganzen sei aber zunächst durch die Betriebsaufspaltung überlagert worden. Deren Beendigung habe mangels Aufgabeerklärung nicht zu einer Betriebsaufgabe geführt, vielmehr habe die Klägerin durch die Neuverpachtung dieser Wirtschaftsgüter an die E GmbH weiterhin nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung im Ganzen eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt.

Sollte das Vorbringen der Klägerin dahin zu verstehen sein, dass sie dem Grunde nach geklärt wissen will, ob für die Frage des Vorliegens der Betriebsverpachtung im Ganzen nach Beendigung einer Betriebsaufspaltung nicht nur auf die Verhältnisse des verpachtenden Unternehmens, sondern auch auf die Verhältnisse des Pachtunternehmens abzustellen sei, fehlt es bereits an der Klärungsbedürftigkeit einer solchen Rechtsfrage. Denn in der Rechtsprechung ist geklärt, dass für die Annahme einer gewerblichen Betriebsverpachtung nur auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht hingegen des pachtenden Unternehmens abzustellen ist (BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.b, und vom 7. November 2013 X R 21/11, Rz 15, jeweils m.w.N.). Neue Gesichtspunkte, die eine erneute Befassung mit dieser gefestigten Rechtsprechung erfordern könnten, hat die Klägerin nicht dargelegt.

b) Aus den vorgenannten Gründen liegt auch die von der Klägerin vorgetragene Divergenz nicht vor. Anders als die Klägerin meint, liegt der Rechtsprechung des BFH kein Rechtssatz zu Grunde, wonach es für das Aufleben bzw. Entstehen eines Verpächterwahlrechts nach dem Wegfall einer Betriebsaufspaltung Voraussetzung sei, dass die Besitzgesellschaft den Betrieb identitätswahrend fortführen kann, weil sie im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung entweder über sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des bisher aufgespaltenen Betriebs (also auch solcher des Betriebs- bzw. Pachtunternehmens) verfügt oder es sich insoweit um einen "genuin" gewerblichen Betrieb handelt bzw. handeln kann.

Wie unter 2. dargelegt, stellt die Rechtsprechung bei vorliegenden Fallgestaltungen, bei denen sämtliche Wirtschaftsgüter eines zunächst genuin gewerblichen Einzelunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachtet werden, für die Beantwortung der Frage, ob nach der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Grundsätze der Betriebsverpachtung im Ganzen einschlägig sind, nicht, wie die Klägerin wohl meint, auf den gesamten aufgespaltenen Betrieb, also das Besitz- und das Betriebsunternehmen ab. Ausschlaggebend ist vielmehr allein, ob die funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Verpachtungsbetriebs eine identitätswahrende Fortführung des ursprünglich einmal genuin gewerblichen Einzelunternehmens ermöglichen. Liegen diese Voraussetzungen vor, reicht es für eine identitätswahrende Fortführung des Besitzunternehmens auch aus, wenn unter Wiederaufnahme der früheren Betätigung als unechtes Besitzunternehmen eine neue Betriebsaufspaltung mit einer von den bisherigen Besitzunternehmern beherrschten Betriebsgesellschaft begründet werden könnte (BFH-Urteil in BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.c bb (4)).

3. Zu Unrecht ist das FG im Rahmen seiner rechtlichen Würdigung allerdings davon ausgegangen, dass der Klägerin im Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbs des Einzelunternehmens des R das Verpächterwahlrecht zugestanden hat, obwohl die Klägerin diesen bereits verpachteten Betrieb nicht selbst bewirtschaftet, sondern unmittelbar an einen Dritten (weiter)verpachtet hat. Erwirbt ein Steuerpflichtiger entgeltlich einen Betrieb und verpachtet diesen ohne ihn selbst zu bewirtschaften, so erzielt er als Verpächter nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ihm steht insoweit das Verpächterwahlrecht nicht zu (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863, und vom 29. März 2001 IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791, jeweils für einen entgeltlich erworbenen, verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb, sowie BFH-Urteil vom 6. April 2016 X R 52/13, BFHE 253, 359, BStBl II 2016, 710, Rz 28). Davon ausgehend hatte die Klägerin keinen Verpachtungsbetrieb, der durch eine Betriebsaufspaltung überlagert gewesen ist. Die fehlerhafte Rechtsanwendung durch das FG stellt allerdings nur einen materiell-rechtlichen Fehler dar, mit dem die Zulassung der Revision nicht erreicht werden kann, zumal es sich dabei nicht um einen Rechtsanwendungsfehler des FG von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Juni 2012 IV B 122/11, m.w.N.).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Das FG hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten des durch diesen Beschluss rechtskräftig abgeschlossenen Teils des Verfahrens zu entscheiden. Dabei ist unerheblich, ob die Sache durch Urteil oder durch Beschluss nach § 116 Abs. 6 FGO zurückverwiesen wird (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2013 XI B 33/13, Rz 22).

5. Von einer weiteren Begründung und insbesondere von einer Darstellung des Sachverhalts sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.