Entscheidungsdatum: 09.08.2018
I
Der Antragsteller ist ein gewerblicher Automatenaufsteller, der im Stadtgebiet der Antragsgegnerin in zwei Spielhallen insgesamt 24 Spielgeräte betreibt. Er wendet sich mit seinem Normenkontrollantrag gegen die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin vom 15. Oktober 2008 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 23. März 2016. Durch diese Änderung, die am 1. Juli 2016 in Kraft trat, wurde der Steuersatz von zuvor 22 v.H. auf 24 v.H. des Einspielergebnisses (sog. Nettokasse, d.h. elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld, Fehlgeld und gesetzlicher Umsatzsteuer) erhöht.
Der Antragsteller hält die Erhebung der Vergnügungssteuer u.a. wegen Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer, fehlender Abwälzbarkeit, erdrosselnder Wirkung sowie Unionsrechtswidrigkeit für unzulässig. Der Verwaltungsgerichtshof hat den Antrag insgesamt abgewiesen: Soweit der Antragsteller die durch die 3. Änderungssatzung geänderte Vorschrift des § 5 Abs. 6 Nr. 2a der Vergnügungssteuersatzung (Steuersätze) angreife, sei der Antrag zwar zulässig, aber unbegründet. Hinsichtlich der ebenfalls angegriffenen Vorschriften zum Steuergegenstand und zu den Bemessungsgrundlagen sei der Antrag unzulässig, weil insoweit die Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO abgelaufen sei.
II
Die Beschwerde, die auf sämtliche Zulassungsgründe gestützt ist, hat keinen Erfolg.
1. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zu.
Grundsätzlich bedeutsam im Sinne dieser Vorschrift ist eine Rechtssache nur, wenn für die angefochtene Entscheidung der Vorinstanz eine konkrete fallübergreifende und bislang ungeklärte Rechtsfrage des revisiblen Rechts von Bedeutung war, deren Klärung im Revisionsverfahren zu erwarten ist und zur Erhaltung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder zur Weiterentwicklung des Rechts geboten erscheint. Den Darlegungen der Beschwerde (vgl. § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO) lässt sich nicht entnehmen, dass diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall erfüllt sind.
a) Die Frage,
ob die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für die Vergnügungssteuer noch gegeben sein kann, nachdem der herkömmlich verwendete Stückzahlmaßstab für verfassungswidrig erklärt wurde und die Erhebung der Vergnügungssteuer anhand des Einspielergebnisses der Automaten des Betreibers nicht dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht,
rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision. Denn in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer anhand des Einspielergebnisses durchaus dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht (stRspr, vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <16 ff.> sowie insbesondere S. 26 zur Zulässigkeit des Einspielergebnisses als Bemessungsmaßstab; BVerwG, Urteil vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 11 und Beschluss vom 23. November 2017 - 9 BN 2.17 - juris Rn. 3 ff.).
Die Beschwerde bringt keine neuen Gesichtspunkte vor, die diese Rechtsprechung in Frage stellen könnten. Sie kann sich für ihre gegenteilige Auffassung insbesondere nicht auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. April 2017 zur Kernbrennstoffsteuer - 2 BvL 6/13 - (BVerfGE 145, 171) stützen. Denn darin wird weder "erstmalig klargestellt, dass die Finanzverfassung einen Steuertypus vorgibt, der ein allgemeines Steuererfindungsrecht ausschließt" (vgl. hierzu bereits BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <18> zum Typus der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer), noch stehen die dortigen Aussagen zum Steuererfindungsrecht der Einordnung der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer entgegen, denn ausgeschlossen wird nur ein allgemeines Steuererfindungsrecht. In Abgrenzung hierzu hat das Bundesverfassungsgericht aber ausdrücklich erklärt, dass es dem Gesetzgeber innerhalb der durch Art. 105 und Art. 106 GG vorgegebenen Typusbegriffe offensteht, neue Steuern zu "erfinden" und bestehende Steuergesetze zu verändern (BVerfG, Beschluss vom 13. April 2017 - 2 BvL 6/13 - BVerfGE 145, 171 Rn. 68). Auch hinsichtlich des Merkmals der Abwälzbarkeit ergeben sich aus dem Beschluss keine neuen Grundsätze. Es genügt vielmehr weiterhin die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (stRspr, vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 13. April 2017 - 2 BvL 6/13 - BVerfGE 145, 171 Rn. 125 sowie BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216 Rn. 44).
Hinsichtlich der Frage, ob die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin konzeptionell auf eine Abwälzung angelegt ist und hinsichtlich der weiteren Frage, ob eine tatsächliche Abwälzbarkeit vorliegt, setzt die Beschwerde lediglich ihre eigene Bewertung an die Stelle derjenigen des Gerichts, zeigt aber keinen weitergehenden grundsätzlichen Klärungsbedarf auf. Soweit sie darauf hinweist, es werde in Wahrheit nicht der Konsum bzw. Aufwand des Spielers, sondern der Rohgewinn bzw. "das Produktionsmittel" des Unternehmers besteuert, lässt sie außer Acht, dass es sich bei der Vergnügungssteuer nach einhelliger Auffassung um eine herkömmliche örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG handelt, die indirekt beim Unternehmer erhoben wird. Hiervon ausgehend ist auch die Begriffsverwendung "Vergnügungssteuer" in § 1 der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin (Steuergegenstand) eindeutig und bedarf keiner weiteren Klarstellung. Die grundsätzliche Bedeutung der Frage ergibt sich auch nicht daraus, dass sich die rechtlichen Rahmenbedingungen im Glücksspielrecht in den letzten Jahren erheblich geändert haben. Denn mit diesem Umstand hat sich die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bereits auseinandergesetzt; er ändert nichts am Vorliegen einer Aufwandsteuer (vgl. BVerwG, Urteile vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - BVerwGE 153, 116 Rn. 18 und vom 29. Juni 2017 - 9 C 7.16 - BVerwGE 159, 216 Rn. 41).
b) Die Frage,
ob die Mehrwertsteuersystemrichtlinie dahin auszulegen ist, dass sie der Heranziehung eines Spielhallenbetreibers zur Vergnügungssteuer entgegensteht, wenn die Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer das sog. Netto-Einspielergebnis ist und damit Mehrwertsteuer und Vergnügungssteuer von dem identischen Substrat erhoben werden,
rechtfertigt ebenfalls nicht die Zulassung der Revision. Abgesehen davon, dass der Verwaltungsgerichtshof dem Normenkontrollantrag unter diesem Gesichtspunkt bereits die Zulässigkeit abgesprochen hat (UA S. 32) und eine der Prozessabweisung beigegebene Sachbeurteilung als "nicht geschrieben" gilt (BVerwG, Urteil vom 12. Juli 2000 - 7 C 3.00 - BVerwGE 111, 306 <312>; Beschluss vom 24. Oktober 2006 - 6 B 47.06 - Buchholz 442.066 § 24 TKG Nr. 1 Rn. 18; BGH, Beschluss vom 8. Mai 2018 - XI ZR 538/17 - NJW 2018, 2269 Rn. 20), ist in der obergerichtlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass die Erhebung von Vergnügungssteuer mit Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. L 347 S. 1, künftig: Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL), die die Richtlinie 77/388/EWG des Rates abgelöst hat, vereinbar ist.
Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie hindert gemäß ihrem Art. 401 einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten und einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden sind. Für die Vergnügungssteuer kann der Charakter einer Umsatzsteuer zweifelsfrei verneint werden. Auch der Gerichtshof der Europäischen Union ist ausdrücklich davon ausgegangen, dass eine auf Geldspielgeräte erhobene Vergnügungssteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat (EuGH, Urteil vom 24. Oktober 2013 - C-440/12 [ECLI:EU:C:2013:687] Metropol Spielstätten - Rn. 13, 30 f.; ebenso BVerfG, Beschluss vom 12. Februar 2014 - 1 BvL 11/10 u.a. - BVerfGE 135, 238 Rn. 21; BVerwG, Beschluss vom 19. August 2013 - 9 BN 1.13 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 56 Rn. 11; BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 69 ff.).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ist ein Verstoß gegen Art. 401 MwStSystRL bereits dann zu verneinen, wenn die nationale Steuer nur eines der vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist. Diese sind die allgemeine Geltung für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, die Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, die Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und der Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 66 f. m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).
Die Vergnügungssteuer erfüllt die genannten Merkmale in mehrfacher Hinsicht nicht. Sie beschränkt sich auf die Besteuerung des Aufwands für die entgeltliche Nutzung von Spielgeräten und zielt somit nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge zu erfassen. Außerdem wird die Steuer nicht im Rahmen eines Produktions- und Vertriebsprozesses erhoben, bei dem vorgesehen ist, dass auf jeder Stufe die auf den vorhergehenden Stufen dieses Prozesses bereits entrichteten Beträge abgezogen werden können. Die Steuer wird vielmehr nur auf einer Stufe erhoben (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 73).
Auch insoweit bringt die Beschwerde keine neuen Gesichtspunkte vor, die die vorgenannte Rechtsprechung in Frage stellen könnten. Das von ihr zitierte Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 3. Oktober 2006 - C-475/03 [ECLI:EU:C:2006:629] - Rn. 36 verweist in der angegebenen Randnummer lediglich auf ein weiteres (älteres) Urteil (EuGH, Urteil vom 31. März 1992 - C-200/90 [ECLI:EU:C:1992:152] Dansk Denkavit und Poulsen Trading - Rn. 14), das Ausführungen zum Begriff der Umsatzsteuer und den wesentlichen Merkmalen der Mehrwertsteuer enthält (Rn. 11). In der im Verweis in Bezug genommenen Randnummer 14 wird klargestellt, dass eine Abgabe nicht in allen Punkten der Mehrwertsteuer gleichen muss, um den Charakter einer Umsatzsteuer zu haben; es genügt, wenn sie deren wesentliche Merkmale aufweist. Damit enthält das Urteil Dansk Denkavit und Poulsen Trading keinen Beleg dafür, dass der Vergnügungssteuer der Charakter einer Umsatzsteuer zukommt (im Ergebnis ebenso BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 70). Gleiches gilt für die weiteren in der Beschwerde genannten Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs (Urteil vom 7. Mai 1992 - C-347/90 [ECLI:EU:C:1992:200] - Rn. 11 und vom 29. April 2004 - C-308/01 [ECLI:EU:C:2004:252] - Rn. 34). Auf die Ausführungen in der Beschwerde zur Harmonisierung der Umsatzsteuer kommt es damit nicht an.
Dass sich aus der hier gewählten Bemessungsgrundlage (Nettoeinspielergebnis) letztlich keine andere Bewertung ergibt, führt der Verwaltungsgerichtshof in seinem Urteil überzeugend aus (UA S. 32 f.). Im Übrigen ist insoweit der weite Gestaltungsspielraum des Satzungsgebers zu betonen. Er ist grundsätzlich frei in der Entscheidung, ob er als Steuermaßstab den dem Vergnügungsaufwand des Spielers besonders nahen Spieleinsatz oder etwa aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität die Einspielergebnisse der Spielgeräte wählt. Den von Verfassungs wegen geforderten Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler weisen beide Kenngrößen auf (BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 <26>).
c) Auch die Frage,
ob die Anhebung des Vergnügungssteuersatzes von 22 v.H. auf 24 v.H. des Einspielergebnisses eine Beschränkung der mit Art. 56 AEUV gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit darstellt, soweit sie geeignet ist, die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit in Gestalt des Betriebs von Geldspielautomaten in Spielhallen zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen,
lässt sich ohne Weiteres im Sinne des angegriffenen Urteils beantworten. Zwar ist die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV; früher Art. 49 EGV) auf die Betreiber von Spielhallen anwendbar (EuGH, Urteil vom 11. Juni 2015 - C-98/14 [ECLI:EU:C:2015:386] - Rn. 26 f. m.w.N.). Der Verwaltungsgerichtshof verneint aber unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und in Übereinstimmung mit der sonstigen Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 77 ff.; OVG Münster, Beschluss vom 29. Januar 2018 - 14 A 595/17 - juris Rn. 64 ff.) einen Verstoß gegen Art. 56 AEUV, weil die Steuer keine unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Dienstleistenden darstelle. Es handele sich vielmehr um eine Maßnahme, deren einzige Wirkung es sei, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen (UA S. 31); eine solche Maßnahme verletzt nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs nicht die Dienstleistungsfreiheit (vgl. EuGH, Urteil vom 11. Juni 2015 - C-98/14 - Rn. 36). Der Verwaltungsgerichtshof verneint zudem eine erdrosselnde Wirkung der Steuererhöhung, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit verstoßen werde (UA S. 32 und S. 21 ff.; vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 11. Juni 2015 - C-98/14 - Rn. 41; BFH, Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15 - juris Rn. 82).
Die Beschwerde zeigt keinen weiteren Klärungsbedarf auf. Sie setzt der vorgenannten Rechtsprechung lediglich ihre eigene Annahme entgegen, die Vergnügungssteuer verstoße doch gegen die Dienstleistungsfreiheit sowie die Berufsfreiheit nach der Europäischen Grundrechte-Charta und könne sich hierfür nicht auf einen tragfähigen Grund stützen.
2. Die auf den Zulassungsgrund der Divergenz (§ 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) gestützte Beschwerde bleibt ohne Erfolg.
Eine Abweichung des angefochtenen Urteils von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, um die es der Beschwerde hier geht, ist nur dann gemäß § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO hinreichend bezeichnet, wenn die Beschwerde einen inhaltlich bestimmten, die angefochtene Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz benennt, mit dem die Vorinstanz einem die Bezugsentscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz in Anwendung derselben Rechtsvorschrift widersprochen hat. Der Hinweis auf eine vermeintlich fehlerhafte Anwendung der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung formulierten Rechtssätze genügt den Darlegungsanforderungen dagegen nicht (stRspr, vgl. BVerwG, Beschluss vom 21. Juni 2016 - 9 B 65.15 - Buchholz 406.254 UmwRG Nr. 20 Rn. 13 m.w.N.).
Daran gemessen zeigt die Beschwerde die behauptete Divergenz zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. April 2017 zur Kernbrennstoffsteuer - 2 BvL 6/13 - (BVerfGE 145, 171) nicht auf. Zutreffend entnimmt sie dieser Entscheidung (Rn. 116 ff.) zwar grundsätzliche Aussagen zur Abgrenzung solcher Steuern, die wie die Verbrauchsteuern an die Einkommensverwendung anknüpfen, von Unternehmenssteuern, die die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Sie benennt aber keinen davon abstrakt abweichenden Rechtssatz, auf dem das angegriffene Normenkontrollurteil beruht. Eine Abweichung im Rechtssatz liegt nach den vorstehenden Ausführungen unter 1. a) auch nicht vor.
3. Die Revision ist auch nicht wegen eines Verfahrensmangels (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) zuzulassen.
Ein Verfahrensfehler kann darin liegen, dass ein Gericht - sei es auch nur zum Teil - durch Prozessurteil anstatt durch Sachurteil entscheidet (stRspr, vgl. BVerwG, Beschluss vom 20. Dezember 2017 - 6 B 14.17 - juris Rn. 11 m.w.N.). Die Annahme eines solchen Verfahrensfehlers setzt voraus, dass die Vorinstanz die den Verfahrensablauf betreffenden Vorschriften oder die Sachentscheidungsvoraussetzungen einer Klage unzutreffend gehandhabt und deshalb nicht zur Sache entschieden hat. Die Entscheidung muss auf einer fehlerhaften Anwendung der prozessualen Vorschriften beruhen, z.B. einer Verkennung ihrer Begriffsinhalte und der zugrunde zu legenden Maßstäbe. Kein Verfahrensmangel liegt vor, wenn bei der Anwendung des Prozessrechts Vorfragen zur materiellen Rechtslage fehlerhaft bestimmt werden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 17. November 2009 - 7 B 25.09 - Buchholz 11 Art. 14 GG Nr. 365 Rn. 30). Denn bei der Beurteilung, ob ein Verfahrensmangel vorliegt, hat das Revisionsgericht von der materiell-rechtlichen Rechtsauffassung der Vorinstanz auszugehen, selbst wenn diese verfehlt sein sollte (stRspr, vgl. nur BVerwG, Urteil vom 14. Januar 1998 - 11 C 11.96 - BVerwGE 106, 115 <119>).
Hiervon ausgehend liegt ein Verfahrensfehler nicht vor, denn der Verwaltungsgerichtshof hat die Voraussetzungen der Prozessvorschrift des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO nicht verkannt. Er hat vielmehr - in Übereinstimmung mit der umfangreich zitierten Rechtsprechung und unter Darlegung des Zwecks der Regelung sowie unter Hinweis auf die stets verbleibende Möglichkeit einer Inzidentkontrolle - zutreffend angenommen, dass die Jahresfrist bei Normänderungen nur dann erneut in Gang gesetzt wird, wenn die Änderungssatzung neue Rechtsvorschriften enthält, die nun angegriffen werden und die eine zusätzliche Beschwer durch die bisher geltenden, für sich genommen nicht mehr angreifbaren Vorschriften bewirken, etwa weil sie den Anwendungsbereich oder materiellen Gehalt ändern (vgl. hierzu nur Kopp/Schenke, 23. Aufl. 2017, § 47 VwGO Rn. 83 m.w.N. und Giesberts, in: Posser/Wolff, BeckOK VwGO, Stand Januar 2018, § 47 Rn. 52).
Ob der Verwaltungsgerichtshof diese Voraussetzungen der Sache nach zutreffend auf die hier in Rede stehende 3. Änderungssatzung angewandt hat, spielt nach dem Vorstehenden für die Frage des Verfahrensfehlers keine Rolle. Das gilt auch, soweit der Antragsteller die Verfahrensrüge zusätzlich auf seinen Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs stützt.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Festsetzung des Streitwerts beruht auf § 47 Abs. 1 und 3, § 52 Abs. 1 GKG.