BFH 19.07.2011 - X R 8/10

I. Streitig sind Rückstellungen eines Versicherungsvertreters wegen Erfüllungsrückstandes aufgrund der Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen, für die er nur Abschlussprovisionen erhalten hat.

Der mit seiner Ehefrau zusammenveranlagte Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als selbstständiger Versicherungskaufmann für die A-Versicherung tätig. Er ermittelt seinen Gewinn gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Laut Steuererklärung betrug sein Verlust im Streitjahr 2005  126.281 €. Gewinnmindernd hatte er eine Rückstellung in Höhe von 284.609 € für die Kosten der Betreuung von Lebens- und Sachversicherungsverträgen gebildet. Dabei setzte der Kläger einen Nachbetreuungsaufwand von zwei Stunden je Wirtschaftsjahr und Vertrag an.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Rückstellung nicht und legte dem Einkommensteuerbescheid 2005 einen Gewinn in Höhe von 158.328 € zugrunde.

Die Kläger erhoben Einspruch und beriefen sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866), nach dem der Versicherungsvertreter eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden habe, wenn er vom Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhalten habe. Der Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg.

Während des Klageverfahrens legten die Kläger u.a. ein Schreiben der A-Versicherung vom 5. Oktober 2005 vor, mit dem diese bestätigt, dass der Kläger mit dem Agenturvertrag vom 1. April 2001 folgende Vertragsverpflichtungen übernommen hatte:

- Vermittlung von Lebens- und Sachversicherungen,

- Betreuung und Erhaltung des Bestandes von Sach-, Lebens- und Rentenversicherungsverträgen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Der BFH habe mit Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866 entschieden, dass nach diesen Grundsätzen ein Versicherungsvertreter, der für die Vermittlung von Lebensversicherungen Provisionen erhalten habe, mit denen auch die künftige Betreuung dieser Verträge abgegolten war, eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden habe. Im Anschluss an das Urteil des FG Münster vom 2. Dezember 2008  9 K 4216/07 K (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 454) schätzte das FG den Nachbetreuungsaufwand auf 20 Minuten je Vertrag und Jahr. Dabei sei der vom Kläger angesetzte Stundenlohn --je nach Mitarbeiter 14 €, 19 € und 22 €-- zugrunde zu legen.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, die Anerkennung einer Rückstellung dem Grunde nach entspreche der BFH-Rechtsprechung. Bezüglich der Höhe der Rückstellung sei zu berücksichtigen, dass die Betreuungstätigkeiten einen wesentlichen Umfang einnähmen. Der Umfang von zwei Stunden pro Vertrag (pro Jahr) könne nur durch einen Sachverständigen festgestellt werden.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 8. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2007 dahingehend zu ändern, dass Rückstellungen für Nachbetreuungskosten in Höhe von 284.609 € anerkannt werden; die Kläger beantragen weiter, die Revision des FA zurückzuweisen.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision der Kläger zurückzuweisen.

In Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. November 2006 IV B 2 -S 2137- 73/06 (BStBl I 2006, 765) setze die Bildung einer Rückstellung eine ungewisse Verbindlichkeit voraus, die den Verpflichteten aus wirtschaftlicher Sicht wesentlich belaste. Die Nachbetreuung laufender Lebensversicherungsverträge stelle für den Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar. Mit Abschluss des Vertrags sei die Arbeit für den Versicherungsvertreter im Regelfall erledigt; die Zahlung einer einmaligen Abschlussprovision spiegele die tatsächlich zu erbringende Arbeitsleistung des Versicherungsvertreters ausreichend wider.

Der Schätzung des FG fehle jegliche gesicherte Basis. Das FG führe selbst aus, dass eine Sachaufklärung durch Sachverständige oder Befragung von Mitarbeitern nicht möglich sei und der objektive Zeitaufwand nicht ermittelt werden könne. Dennoch komme das FG zu dem Ergebnis, dass ein Zeitaufwand von 20 Minuten je Vertrag für Nachbetreuung anzusetzen sei. Nachgewiesener Betreuungsaufwand liege unstreitig nicht vor.

Die Ausführungen der Kläger ließen erkennen, dass Nachbetreuungen lediglich in Ausnahmefällen in Betracht kämen. Die geltend gemachten Nachbetreuungsleistungen seien weder nachgewiesen noch objektiv greifbar.

Im Klageverfahren sei ein entsprechender Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht verfolgt worden; mangelnde Sachaufklärung sei in der mündlichen Verhandlung nicht gerügt worden.

II. Die Revision der Kläger ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben; die Sache wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vgl. auch Wendt, Festschrift für Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 517; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 84 und Rz 550 Stichwort "Bestandspflege").

a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 361, 376). In zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

b) Dem Einwand des FA, die Bildung der Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen (ebenso Nichtanwendungserlass des BMF in BStBl I 2006, 765), vermag der Senat nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig (dazu unten aa). In jedem Fall wäre die hier gegebene --langfristige und mit erheblichen Aufwendungen verbundene-- Verpflichtung aber als "wesentlich" anzusehen (dazu unten bb).

aa) Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Einschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

(1) In dem genannten BMF-Schreiben ist ausschließlich das BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 I R 44/94 (BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5.) erwähnt. Dort verweist der BFH auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.

(2) Verfolgt man die Verweise in dem genannten BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80 (BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788, unter II.3.) keine tragenden Aussagen zu den hier interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung, wobei die Wesentlichkeit im konkreten Fall bejaht worden ist. Dabei ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die Rückstellung belief sich auf 3,9 % des Forderungsbetrags.

(3) Letztlich verweisen die beiden vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil vom 15. November 1960 I 189/60 U (BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48). Dabei handelt es sich --soweit ersichtlich-- um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF herangezogene "Wesentlichkeitsgrundsatz" bisher tragende Bedeutung erlangt hat.

In der Sache selbst ging es um die Bewertung von Rückstellungen für die Rückvergütung von Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals mehr zurückgegeben wurden. Das FA wollte die Rückstellung aber darüber hinaus noch um 300 DM bzw. 400 DM je Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog. "Schlussmarken" kürzen. Dabei handelte es sich um einen Teilbetrag von 0,15 DM je Markenheft im Wert von 3,15 DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen Einlösungsvorgängen einbehalten hatte. Diese weitere Kürzung der Rückstellung --so der BFH-- könne aus Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um Kleinbeträge handele, die in den ersten Monaten des folgenden Geschäftsjahrs ausgeglichen würden und deshalb das Ergebnis nicht wesentlich beeinflussten.

In dieser Entscheidung hat der BFH --anders als das BMF offenbar meint-- nicht etwa die Bildung einer Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die Kürzung nur unwesentlich sei.

bb) Selbst wenn die Bildung von Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen --entgegen der Auffassung des Senats-- unzulässig wäre, müsste der Senat aufgrund der den Streitfall prägenden Umstände die von dem Kläger übernommenen künftigen Betreuungspflichten als "wesentlich" würdigen.

Der Sachverhalt, der der unter aa (3) genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge realisiert sich bei dem Kläger nicht bereits innerhalb der ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt sich über die folgenden 25 Jahre. Der absolute Betrag der Rückstellung liegt im Streitfall erheblich über den in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen Beträgen von 300 DM bzw. 400 DM.

cc) Entgegen der Auffassung des FA ist für die Beurteilung der Wesentlichkeit nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Klägers künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742, unter II.5., betr. die einzelnen Jahresabrechnungen eines Versorgungsunternehmens). Auch in dem unter aa (3) angeführten BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48 ist die Bildung einer Rückstellung für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 3 DM auszuzahlen waren und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der --jeweils nur geringfügigen-- Einzelverpflichtungen ergab.

dd) Das FA kann sich auch nicht auf den Beschluss des erkennenden Senats des BFH vom 18. März 2010 X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796) berufen, nach dem es einem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung (nach dem Maßstab des § 6 Abs. 2 EStG) auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Zum einen war der Steuerpflichtige nach wie vor zum Bilanzansatz berechtigt, zum anderen sind die Größenverhältnisse des Streitfalls auch nicht ansatzweise vergleichbar.

2. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Würdigung, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge verpflichtet. Zwar bindet die Vertragsauslegung des FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Im Streitfall entspricht die Auslegung des FG aber nicht dem klaren Inhalt der Verträge; der hierin liegende Rechtsfehler führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Aus den vom Kläger vorgelegten Vertragsunterlagen, auf die das FG unter 2.1. Bezug genommen hat (Bl. 109 bis 118 der FG-Akte), ergibt sich lediglich, dass er für Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen --anders als für Sach-, Schaden- und Unfallversicherungen-- keine Folgeprovisionen erhalten hat. Ob und ggf. in welchem Umfang er aber gegenüber der A-Versicherung eine Rechtspflicht zur Betreuung der von ihm abgeschlossenen Versicherungsverträge übernommen hat, kann der Senat anhand der vorgelegten Vertragsunterlagen nicht erkennen. Die vom Kläger ebenfalls im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichte Bestätigung der A-Versicherung, wonach er zur Betreuung und Erhaltung des Bestandes von Sach-, Lebens- und Rentenversicherungsverträgen verpflichtet sei (Bl. 14 der FG-Akte), ist zu vage, als dass hieraus die von ihm behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber der A-Versicherung abgeleitet werden könnten. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die Frage zu klären haben, ob und in welchem Umfang der Kläger zur Betreuung der Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen verpflichtet war. Leistungen, die der Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).

3. Sofern die weiteren Ermittlungen des FG ergeben, dass eine Rechtspflicht zur weiteren Betreuung der abgeschlossenen Versicherungsverträge bestanden hat, sind hinsichtlich der Höhe der Rückstellung folgende Grundsätze zu beachten:

a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten.

b) Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann.

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers; Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung gebildet werden.

c) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:

d) Neben dem zeitlichen Umfang der Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung. Wie das FG sieht auch der Senat konkret keine Veranlassung, die vom Kläger angesetzten Beträge in Höhe von 14 €, 19 € und 22 € zu beanstanden.

e) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG --wie bereits im ersten Rechtsgang geschehen-- abzuzinsen sein.

4. Über die unter 3. bezeichneten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.

a) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind. Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.

b) Die laufenden Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.

c) Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.

d) Eine derartige Dokumentation der Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger geltend gemachten Erfüllungsrückstandes aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.

5. Zutreffend ist das FG im ersten Rechtsgang davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre entsprechenden Tatsachenbehauptungen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335).

III.

Die Revision des FA ist ebenfalls begründet; auch im Umfang der Klagestattgabe beruht das angefochtene Urteil auf der beanstandeten Vertragsauslegung (s. oben unter II.2.).