BFH 23.11.2016 - X R 60/14

I. Der im Dezember 1956 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte u.a. aus seiner Beteiligung an einer GbR Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Er ist Mitglied der Bayerischen Ärzteversorgung. Mit seiner damaligen Ehefrau (E), von der er seit Januar 2004 getrennt lebte, schloss er 2005 eine notariell beurkundete Scheidungsvereinbarung nach § 1587o des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung (BGB a.F.), in der die Parteien auf jeden Versorgungsausgleich verzichteten. Als Gegenleistung für u.a. diesen Verzicht hatte der Kläger der E 197.200 € zu zahlen, fällig am 1. Januar 2006. Davon entfiel ein Teilbetrag von 70.000 €, sollte der Verzicht auf Versorgungsausgleich endgültig nicht rechtswirksam werden. Das zuständige Familiengericht genehmigte die Vereinbarung. Der Kläger zahlte an E am 17. und 18. Januar 2006 insgesamt 185.200 €. Nach einer Mitteilung der Rechtsanwältin, die den Kläger im Scheidungsverfahren vertreten hatte, entfiel hiervon ein Anteil von 70.000 € auf den Ausgleich der Versorgungsanwartschaften aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung, da die Lebensversicherungen im Rahmen des Zugewinnausgleichs berücksichtigt worden seien. Eine Realteilung der Versorgungsanwartschaft wäre nach der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung nur möglich gewesen, wenn auch der ausgleichsberechtigte Ehegatte einem enumerativ benannten freien Beruf angehört hätte, was bei E nicht der Fall gewesen ist.

Der Kläger machte den Betrag von 70.000 € als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat hingegen die Auffassung, der Zugewinnausgleichscharakter der Zahlung stehe im Vordergrund, so dass die Zahlung die Vermögensebene betreffe. Die Klage war ebenfalls erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --FG-- vom 5. Juni 2014  4 K 1171/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1186). Werbungskosten lägen nicht vor, da es am Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus § 22 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) fehle. Dem Kläger flössen auch im Scheidungsfalle die ungekürzten Versorgungsbezüge zu, während deren Weiterleitung zur Einkommensverwendung gehöre. An der fehlenden Realteilung scheitere auch die Berücksichtigung als dauernde Last, die einen Transfer der Einkünfte voraussetze. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG in der durch das Jahressteuergesetz 2008 eingeführten Fassung sei im Streitjahr noch nicht möglich. Schließlich seien Aufwendungen, die wie im Streitfall mit einer Vermögensauseinandersetzung zusammenhingen, auch keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Die im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) entwickelten und im Senatsurteil vom 15. Juni 2010 X R 23/08 (BFH/NV 2010, 1807) konkretisierten Grundsätze seien einschlägig. Die Ausgleichszahlung diene der Erhaltung der Einnahmen nach § 22 EStG, da diese sonst infolge des Versorgungsausgleichs geringer ausgefallen wären. In letzterem Punkt liege der Fall anders als in dem dem Senatsbeschluss vom 5. November 2014 X B 223/13 (BFH/NV 2015, 202) zugrundeliegenden Sachverhalt. Soweit das FG auf die fehlende Möglichkeit der Realteilung abstelle, greife dies zu kurz. Bei einem Versorgungsausgleich wären stattdessen im Wege des sog. Quasi-Splittings zugunsten der E aus Mitteln der Bayerischen Ärzteversorgung zu Lasten des Klägers Versorgungsanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung begründet und so gleichzeitig seine Anwartschaft gegenüber der Bayerischen Ärzteversorgung gekürzt worden. Die frühere Rechtsprechung des BFH, die Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft als Anschaffungskosten der Rentenanwartschaft behandelt habe, sei mit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) überholt. Das gelte nach den Grundsätzen des Senatsbeschlusses vom 1. Februar 2006 X B 166/05 (BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420) auch bereits für die Übergangsphase bis zum Jahre 2040. Bliebe die Zahlung unberücksichtigt, würde sie doppelt besteuert, da die zufließenden Bezüge später voll der Besteuerung unterlägen. Vorsorgeaufwendungen seien vielmehr nach der Rechtsprechung des Senats ihrer Natur nach vorweggenommene Werbungskosten. Zwar ordne § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sie konstitutiv den Sonderausgaben zu (Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 9/07, BFH/NV 2010, 412). Diese Sperrwirkung gelte aber nicht für Ausgleichszahlungen, da nach der Legaldefinition des § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG Vorsorgeaufwendungen nur die in Abs. 1 Nrn. 2, 3 genannten Beiträge seien. Der Senat habe in seinem Urteil in BFH/NV 2010, 1807 ebenfalls keine vorrangige Zuordnung zu den Sonderausgaben vorgenommen, sondern nur darauf abgestellt, ob die Ausgleichszahlung die Kürzung der als eigene Einkünfte zuzurechnenden Versorgungsbezüge verhindere.

Der Gesetzgeber habe mittlerweile mit § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften gezeigt, dass er Ausgleichszahlungen zur Vermeidung des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs ebenso behandelt wissen möchte wie Zahlungen zum Erhalt von Versorgungsbezügen nach § 19 EStG. Für die Zeit vor 2015 könne nichts anderes gelten. Die Vorschrift habe nicht etwa eine durch den BFH verursachte Ungleichbehandlung zwischen Beamten und gesetzlich Versicherten beseitigen wollen, da diese Rechtsprechung zu der Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG ergangen sei und seither nach Ablauf der Übergangsregelung kein Unterschied mehr hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Versorgungsleistungen bestehe. Es sei lediglich darum gegangen, eine bislang fehlende gesetzliche Regelung einzuführen.

Dem vollen Werbungskostenabzug stehe auch § 3c EStG nicht entgegen. Der Kläger werde zwar, da er im Jahre 2022 die Regelaltersgrenze erreiche, seine Altersrente nur mit einem Besteuerungsanteil von 82 % versteuern müssen. Aber der nicht der Besteuerung unterliegende Teil der Rente sei nicht steuerfrei, sondern von vornherein nicht steuerbar.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 3. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2013 in der Weise zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften Werbungskosten in Höhe von 70.000 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Gesetzgeber habe Altersvorsorgeaufwendungen aller Art den Sonderausgaben zugewiesen. Es sei widersprüchlich und vom Gesetzgeber wohl nicht gewollt, solche Aufwendungen als Werbungskosten zu behandeln, wenn, wie hier, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nicht erfüllt seien. § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG enthalte keine Legaldefinition, sondern regele nur die Abzugsvoraussetzungen. Die Einführung von § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG habe dazu gedient, die in der Rechtsprechung divergierende Behandlung von Ausgleichszahlungen bei Beamten und gesetzlich Versicherten wieder zu vereinheitlichen. Ein Schluss auf frühere Jahre sei nicht möglich.

II. Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass die Sache nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen wird. Der Senat vermag anhand der Feststellungen des FG nicht selbst zu beurteilen, in welcher Höhe die Abfindungszahlung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften des Klägers abziehbar ist.

1. Der Versorgungsausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten richtete sich im Streitjahr nach §§ 1587a, 1587b BGB a.F. sowie dem Gesetz zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich (VAHRG).

a) Der öffentlich-rechtliche Versorgungsausgleich wird entweder durch unmittelbare Aufteilung der Anrechte oder durch Begründung von Anrechten für den Versorgungsausgleichsberechtigten in der gesetzlichen Rentenversicherung zu Lasten der sonstigen Anrechte des Versorgungsausgleichsverpflichteten verwirklicht.

aa) Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung wurden nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. durch anteilige Übertragung der Rentenanwartschaften aufgeteilt (Splitting). Bei Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen begründete das Familiengericht nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung (Quasi-Splitting). Sonstige Anwartschaften wurden nach § 1 Abs. 2 VAHRG im Wege der Realteilung (wie nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F.) anteilig übertragen, soweit die für das Anrecht des Verpflichteten maßgebende Regelung dies vorsah. War hingegen die Realteilung des Anrechts nicht möglich und richtete sich das Anrecht gegen einen öffentlich-rechtlichen Versorgungsträger, galten nach § 1 Abs. 3 VAHRG die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sinngemäß (analoges Quasi-Splitting). Das bedeutet, dass das Familiengericht in sinngemäßer Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den ausgleichsberechtigten Ehegatten Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung begründete.

bb) In der gesetzlichen Rentenversicherung war der Ausgleich jedoch begrenzt. Nach § 76 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch (SGB VI) wurde der zugunsten oder zu Lasten von Versicherten durchgeführte Versorgungsausgleich innerhalb der gesetzlichen Rentenversicherung durch einen Zuschlag oder Abschlag von Entgeltpunkten berücksichtigt. Die Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften zugunsten von Versicherten (und damit zugunsten von Versorgungsausgleichsberechtigten) führte nach § 76 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zu einem Zuschlag an Entgeltpunkten. Dieser Zuschlag durfte nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI zusammen mit den in der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit bereits vorhandenen Entgeltpunkten den Wert nicht übersteigen, der sich ergibt, wenn die Anzahl der Kalendermonate der Ehezeit oder Lebenspartnerschaftszeit durch sechs geteilt wird; eine Übertragung oder Begründung von Rentenanwartschaften war nur bis zu dem entsprechenden Höchstbetrag wirksam.

b) Wenn der Ausgleich nach diesen Vorschriften nicht durchgeführt werden konnte, stand zunächst noch § 3b VAHRG zur Verfügung. Danach konnte das Familiengericht andere Anrechte des Verpflichteten innerhalb bestimmter Grenzen zum Ausgleich heranziehen, sofern sie durch Übertragung oder Begründung von Anrechten ausgeglichen werden konnten (§ 3b Abs. 1 Nr. 1 VAHRG), oder ihn verpflichten, durch Beitragszahlungen Anrechte in der gesetzlichen Rentenversicherung zu begründen (§ 3b Abs. 1 Nr. 2 VAHRG), dies alles jedoch nicht gegen den Willen des Berechtigten (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. September 1992 XII ZB 99/88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 3234, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1993, 172).

c) Wurde für den Versorgungsausgleich auch nicht auf § 3b VAHRG zurückgegriffen, fand nach § 2 VAHRG gemäß § 1587f BGB a.F. der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach den §§ 1587g bis 1587n BGB a.F. statt. Er besteht im Kern darin, dass der ausgleichsverpflichtete Ehegatte bei Eintritt des Versorgungsfalles dem anderen Ehegatten eine Ausgleichsrente zahlt, der seinerseits einen Anspruch auf Abtretung der Versorgungsansprüche geltend machen kann (§§ 1587g Abs. 1 Satz 1, 1587i Abs. 1 BGB a.F.). § 1587o Abs. 1 BGB a.F. erlaubte es, im Zusammenhang mit der Scheidung durch eine Parteivereinbarung anstelle des Versorgungsausgleichs ein Ausgleichssurrogat und damit auch die Leistung einer Abfindung zu vereinbaren.

d) Bei Aufeinandertreffen mehrerer Anrechte wurden entweder die gleichartigen Anrechte nach § 1587b Abs. 1, Abs. 2 BGB a.F. verrechnet oder aber nach dem Wertverhältnis der erworbenen Anrechte quotiert, wenn nicht das Familiengericht aus besonderen Gründen eine abweichende Zuordnung vornahm (vgl. BGH-Beschlüsse vom 20. Oktober 1993 XII ZB 109/91, NJW 1994, 48, FamRZ 1994, 90; vom 13. Dezember 2000 XII ZB 52/97, FamRZ 2001, 477; vom 20. Juli 2005 XII ZB 289/03, FamRZ 2005, 1530).

2. Wird zum Ausschluss eines Versorgungsausgleichs eine Abfindungszahlung geleistet, so hat die Rechtsprechung für deren steuerliche Behandlung bisher zwischen der betrieblichen Altersversorgung auf der einen Seite und der Beamtenversorgung auf der anderen Seite differenziert.

a) Zahlungen für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des Bestehens einer Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung können im Streitjahr 2006 steuerlich nicht berücksichtigt werden.

aa) Sie sind keine mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies hat der Senat bereits entschieden. Es fehlt an dem erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dieser Einkunftsart. Der (abgelöste) schuldrechtliche Versorgungsausgleich hätte nicht zur Folge gehabt, dass dem Anspruchsberechtigten niedrigere steuerpflichtige Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zugeflossen wären. Die ungekürzten Versorgungsbezüge wären steuerlich eigene Einkünfte des Verpflichteten geblieben, da die Verpflichtung, sie zum Teil an den versorgungsausgleichsberechtigten Ehegatten weiterzuleiten, ein Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung ist (vgl. im Einzelnen Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b).

bb) Sie sind auch keine dauernden Lasten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zwar werden laufende Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wegen des darin liegenden Transfers steuerlicher Leistungsfähigkeit nach dieser Vorschrift als Sonderausgaben berücksichtigt, soweit sie auf steuerbaren Einkünften beruhen (vgl. Senatsurteile vom 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749; vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478). Das gilt jedoch nicht für Zahlungen, die den Transfer beenden oder ihn, wie es die Abfindungszahlung bezweckt, von vornherein verhindern (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.3.).

cc) Schließlich liegen keine außergewöhnlichen Belastungen i.S. des § 33 EStG vor, da es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Vermögensauseinandersetzung handelt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.4.).

b) Demgegenüber kann ein Ausgleichsverpflichteter, der als Beamter oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen einen Anspruch auf eine Altersversorgung hat und der aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1587o BGB a.F. an den anderen Ehegatten Zahlungen leistet, um Kürzungen seiner nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu versteuernden Versorgungsbezüge zu vermeiden, diese ebenso wie Auffüllungszahlungen an den Dienstherrn sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehen. Die Zahlung vermeidet die Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge nach § 57 des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) und sichert somit den ungeschmälerten Zufluss der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Bliebe die Zahlung unberücksichtigt, käme es zu einer doppelten Besteuerung. Der Steuerpflichtige wendet aus versteuertem Einkommen etwas auf (die Ausgleichszahlung oder die Wiederauffüllungszahlung), was später voll der Besteuerung unterliegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446; vom 8. März 2006 IX R 78/01, BFHE 212, 514, BStBl II 2006, 448; vom 17. Juni 2010 VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; vom 24. März 2011 VI R 59/10, BFH/NV 2011, 1130).

3. Ob sich eine Abfindungszahlung nach den Grundsätzen unter II.2.a ausschließlich auf der privaten Ebene abspielt oder nach den Grundsätzen unter II.2.b abziehbar ist, bestimmt sich danach, ob der Versorgungsausgleich, wäre er durchgeführt worden, lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen wäre oder die dem Ausgleichsverpflichteten zuzurechnenden steuerpflichtigen Einkünfte gemindert hätte.

a) In der Konstellation, die der unter II.2.a genannten Senatsrechtsprechung zugrunde liegt, hätte die Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an der Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten nichts geändert. Der Versorgungsausgleich wäre lediglich eine Form der Einkommensverwendung gewesen, wenn sie auch durch den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigt war (s.o. unter II.2.a bb). Eine Abfindungszahlung vermeidet damit lediglich eine bestimmte Form der Einkommensverwendung bzw. tauscht diese gegen eine andere Form der Einkommensverwendung aus. Auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte haben weder der Versorgungsausgleich noch dessen Ausschluss Einfluss.

b) Der unter II.2.b zitierten Rechtsprechung liegt hingegen entscheidend die Erwägung zugrunde, dass durch die Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlungen eine sonst gemäß § 57 BeamtVG vorzunehmende Kürzung der Pensionsbezüge unterbleibt. Die Zahlungen dienen der Sicherung des künftigen Zuflusses (eigener) steuerpflichtiger Einkünfte in ungeschmälerter Höhe (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1807, unter II.1.b dd). Wäre der Versorgungsausgleich durchgeführt worden, hätte er die steuerpflichtigen Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten gemindert. Eine in diesem System geleistete Abfindungszahlung betrifft nicht die Einkommensverwendung, sondern hat unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte. Hierin liegt der entscheidende Unterschied. Dieselbe Erwägung liegt bereits dem BFH-Urteil vom 21. Oktober 1983 VI R 198/79 (BFHE 139, 524, BStBl II 1984, 106, dort unter 1.c) zugrunde, in dem die Berücksichtigung einer Zahlung an die gesetzliche Rentenversicherung zur Begründung einer Rentenanwartschaft für den Ausgleichsverpflichteten u.a. mit der Erwägung abgelehnt wurde, dass die Zahlung oder ihr Ausbleiben keinen Einfluss auf den eigenen Pensionsanspruch des Ausgleichsverpflichteten gehabt hätte.

c) Kein geeignetes (und die differenzierende Rechtsprechung zu den unterschiedlichen Versorgungsausgleichsmechanismen deshalb auch nicht tragendes) Differenzierungskriterium ist hingegen die Überlegung, außerhalb der Beamtenversorgung seien Zahlungen zum Erhalt von Altersversorgungsbezügen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Rentenanwartschaft zu qualifizieren und deshalb nicht als Werbungskosten abziehbar.

aa) Dem liegt die Vorstellung zugrunde, die Rentenanwartschaft bilde ein Rentenstammrecht, während die späteren Rentenzahlungen sich als (nicht steuerbare) Rückzahlung von Kapital zuzüglich der (steuerbaren) Zahlung von Erträgen darstelle. Für die Rechtslage vor Inkrafttreten des AltEinkG wurden Aufwendungen zwecks Erwerb oder Erhalt von Rentenrechten aus diesem Grunde nicht als Werbungskosten, sondern als Vorgänge der Vermögensebene betrachtet (vgl. Senatsurteil vom 7. Februar 1990 X R 204/87, BFH/NV 1990, 762, für eine Abfindungszahlung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs; BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.4.b). In der Rentenbezugsphase wurde (nur) der typisierte Ertragsanteil als Zinsanteil versteuert, während der Rückfluss des eigenen Vermögens nicht steuerbar blieb (vgl. im Einzelnen Senatsurteil vom 5. Juni 2002 X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438).

bb) Das AltEinkG hat diese Systematik jedoch grundlegend geändert. Die damaligen Grundsätze sind deshalb auf Zahlungen nach dessen Inkrafttreten nicht mehr anwendbar. Die Annahme, dass die Rentenbezüge sich aus der Rückzahlung des in der Erwerbsphase angesparten Kapitals sowie einem Zinsanteil zusammensetzen, liegt nur noch der Ertragsanteilsbesteuerung z.B. für private Renten in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zugrunde. Mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG hingegen ist für die Leistungen der Basisversorgung jedenfalls konzeptionell die nachgelagerte Besteuerung eingeführt worden, mit der die Vorstellung, die Rentenbezüge bestünden aus der Rückzahlung von Kapital sowie einem Zinsanteil, nicht mehr vereinbar ist. Sind aber Auszahlungen aus einem Altersversorgungssystem steuerbar, so müssen die vorherigen Einzahlungen grundsätzlich zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung aus steuerbefreitem Einkommen geleistet worden sein, d.h. als Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein.

cc) Dementsprechend geht der Senat davon aus, dass Altersvorsorgeaufwendungen trotz der spezialgesetzlichen Zuweisung zu den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen und damit vorweggenommene Werbungskosten sind, soweit sie mit (steuerbaren) Renteneinnahmen im Zusammenhang stehen (vgl. im Einzelnen Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, unter B.I.2.b aa; vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b aa). Damit wäre es unvereinbar, Zahlungen für Erwerb und Erhalt von Rentenanwartschaften als Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu verstehen. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei diesen Zahlungen um Beiträge an den Versorgungsträger oder sonstige Aufwendungen handelt.

4. Nach diesen Maßstäben sind Abfindungszahlungen, die den Versorgungsausgleich hinsichtlich der Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung ausschließen, dem Grunde nach als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG abziehbar. Der Abzug kann jedoch der Höhe nach in zweifacher Hinsicht begrenzt sein.

a) Der Versorgungsausgleich wäre hinsichtlich der Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung im Wege des analogen Quasi-Splittings nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchgeführt worden. Die Zugehörigkeit zur Bayerischen Ärzteversorgung ist kein öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis, das ein unmittelbares Quasi-Splitting nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. erlaubt hätte. Die Realteilung nach § 1 Abs. 2 VAHRG kam auch nicht in Betracht, da die Bayerische Ärzteversorgung diese unter den gegebenen Umständen nicht zulässt. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 VAHRG waren jedoch gegeben. Die Bayerische Ärzteversorgung ist nach Art. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des bayerischen Gesetzes über das öffentliche Versorgungswesen vom 16. Juni 2008 (Bayerische Rechtssammlung 763-1-I, Gesetz- und Verordnungsblatt 2008, 371) eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung, so dass § 1 Abs. 3 VAHRG anwendbar gewesen wäre.

b) Der nach § 1 Abs. 3 VAHRG durchzuführende Versorgungsausgleich zu Lasten der Anwartschaft des Klägers bei der Bayerischen Ärzteversorgung entspricht im Streitfall in allen entscheidenden Punkten dem Versorgungsausgleich der Beamten bzw. nach beamtenrechtlichen Grundsätzen, nicht hingegen dem Versorgungsausgleich, wie er bei einer Betriebsrente durchzuführen wäre.

Dies zeigt sich bereits an der vorbehaltlosen Verweisung des § 1 Abs. 3 VAHRG auf die Vorschriften über den Ausgleich von Anrechten aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis (§ 1587b Abs. 2 BGB a.F.). Es wären ebenso wie bei den Beamten und den nach beamtenrechtlichen Grundsätzen Versorgungsberechtigten für den Ausgleichsberechtigten unmittelbar Rentenanwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung begründet und in korrespondierender Höhe die Versorgungsansprüche des Ausgleichsverpflichteten bei der Bayerischen Ärzteversorgung gekürzt worden. Letzteres ergibt sich aus § 55 Abs. 4 Sätze 1 und 2 der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung in der am 31. August 2009 geltenden Fassung. Diese ist nach § 91k der aktuellen Satzung maßgebend, wenn für den Versorgungsausgleich gemäß § 48 des Versorgungsausgleichsgesetzes das bis zum 31. August 2009 geltende Recht anzuwenden ist. Nach dieser Vorschrift wiederum ist in Verfahren über den Versorgungsausgleich, die vor dem 1. September 2009 eingeleitet worden sind, das bis dahin geltende materielle Recht und Verfahrensrecht weiterhin anzuwenden. Das ist erst recht bei einer vor diesem Stichtag abgeschlossenen (endgültigen) Vereinbarung über den Ausschluss des Versorgungsausgleichs der Fall. In Folge dieser Rechtsakte versteuert der Ausgleichsberechtigte ggf. die empfangenen Rentenzahlungen unmittelbar, während der Verpflichtete nur geminderte Bezüge erhält und folglich auch nur geminderte Bezüge versteuert.

Wenn der Versorgungsausgleich im Falle seiner Durchführung aber familienrechtlich und steuerrechtlich ebenso realisiert wird wie bei Beamten und diesen gleichgestellten Versorgungsempfängern, ist es folgerichtig, auch die steuerliche Behandlung etwaiger Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit einem Verzicht auf Durchführung des Versorgungsausgleichs den Fällen gleichzustellen, die auf der unmittelbaren Anwendung des § 1587b Abs. 2 BGB a.F. beruhen.

c) Die grundsätzliche Abziehbarkeit einer derartigen Abfindungszahlung als Werbungskosten steht nicht in Wertungswiderspruch zu dem Umstand, dass die Beiträge zu der Bayerischen Ärzteversorgung, mit denen der Kläger die Anwartschaft auf Versorgungsbezüge überhaupt erst erworben hat, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur als Sonderausgaben abziehbar sind.

aa) Bei diesen Beiträgen handelt es sich der Sache nach um vorweggenommene Werbungskosten, die allerdings der Gesetzgeber konstitutiv den Sonderausgaben zugewiesen hat (s.o. unter II.3.c cc). Dies ist verfassungsgemäß (vgl. Nichtannahmebeschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Juni 2016  2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, unter B.II.1.; 2 BvR 323/10, Deutsches Steuerrecht 2016, 1731, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 829, unter III.2.a). Die gesetzliche Zuweisung bestimmter Aufwendungen zu den Sonderausgaben betrifft aber tatsächlich nur die Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger, nicht etwa sonstige Aufwendungen, die nicht zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Beiträgen gehören. Sie bedingt nicht, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus § 22 EStG nur noch Sonderausgaben sein könnten. Sie führt erst recht nicht dazu, dass Aufwendungen, die keine Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, auch keine Werbungskosten und damit überhaupt nicht mehr abziehbar wären. Mit einer solchen Rechtsfolge würde die in der Zuweisung der Beiträge zu den Sonderausgaben liegende Abzugsbeschränkung zu einem generellen Abzugsverbot für alle anderen Aufwendungen erweitert. Für einen derartigen vollständigen Ausschluss des Werbungskostenabzugs bedürfte es, wenn er überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, einer gesetzlichen Grundlage, die nicht existiert.

bb) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 202. Darin hat der Senat einen Werbungskostenabzug für Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft bei der gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen eines Versorgungsausgleichs aufgrund der konstitutiven Zuweisung von Altersvorsorgebeiträgen zu den Sonderausgaben für ausgeschlossen erachtet. Diese Entscheidung erging zwar für die Jahre 2001 und 2002, bezog jedoch die Rechtslage auch unter dem AltEinkG ausdrücklich mit ein. Sie betraf indes nicht Zahlungen des ausgleichsverpflichteten Ehegatten an den Ausgleichsberechtigten, sondern Zahlungen an einen Versicherungsträger, die als Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu werten sind. Im Übrigen ging es nicht um Zahlungen zum Ausschluss des Versorgungsausgleichs, sondern um Zahlungen in Durchführung des Versorgungsausgleichs, die überdies keinen Einfluss auf die Höhe der eigenen steuerpflichtigen Einkünfte hatten. Unabhängig von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre deshalb auch nach den Maßstäben unter II.2.b der Werbungskostenabzug nicht in Betracht gekommen.

d) Die Abziehbarkeit reicht jedoch nur so weit wie die Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung im Falle der Durchführung des Versorgungsausgleichs tatsächlich im Wege des § 1 Abs. 3 VAHRG (durch Begründung von Rentenansprüchen in der gesetzlichen Rentenversicherung) ausgeglichen worden wären. Dieser Ausgleich hätte nur bis zu dem (im Streitfall bisher nicht ermittelten) Höchstbetrag gemäß § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI stattgefunden. Das bedeutet, dass der Ausgleichsverpflichtete den Verlust der Versorgungsbezüge grundsätzlich nur bis zu diesem Höchstbetrag zu gewärtigen hatte. Die drohende Einbuße bei den Versorgungsbezügen ist aber der maßgebende Grund für die Werbungskosteneigenschaft einer Abfindungszahlung, die diese Einbuße verhindern soll. Folgerichtig ist die Abfindungszahlung nur abziehbar, bis dieser Höchstbetrag erreicht wird.

Für Versorgungsdifferenzen jenseits des Höchstbetrags findet das analoge Quasi-Splitting nicht statt. Vielmehr steht insoweit praktisch nur der schuldrechtliche Versorgungsausgleich nach § 2 VAHRG zur Verfügung. Der Ausgleich nach § 3b VAHRG unterliegt seinerseits der Höchstgrenze nach § 3b Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 VAHRG. Soweit eine Abfindungszahlung jedoch den Verzicht auf einen schuldrechtlichen Versorgungsausgleich abgelten soll, kann sie aber aus den unter II.2.a genannten Gründen weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt werden.

e) Selbst die auf den Höchstbetrag bezogene Abfindungszahlung ist jedoch nicht dem ungekürzten Werbungskostenabzug zugänglich, solange die späteren Versorgungsbezüge des Ausgleichsverpflichteten voraussichtlich nicht zu 100 % steuerpflichtig sind. Sie ist nur mit demjenigen Teil abziehbar, der dem künftigen der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente bei Rentenbeginn i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG entspricht.

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob der steuerfreie Teil der Rente i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG nicht steuerpflichtig oder bereits nicht steuerbar ist. In beiden Fällen findet der Werbungskostenabzug nur mit der genannten Quote statt. Sollte der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente schon nicht steuerbar sein, käme für den hierauf bezogenen Teil der Abfindungszahlung der Werbungskostenabzug schon dem Grunde nach nicht in Betracht. Bei einer Abfindungszahlung handelt es sich um Werbungskosten, wenn und soweit sie dazu dient, dem Ausgleichsverpflichteten steuerpflichtige Einkünfte zu sichern und zu erhalten (s.o. unter II.3.). Wenn die Einkünfte, zu deren Erhalt der Steuerpflichtige die Abfindungszahlung leistet, nicht steuerbar sind, fehlt es bereits an dieser Grundvoraussetzung des Werbungskostenabzugs. Sollte hingegen der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente zwar steuerbar, aber steuerfrei sein, ist eine anteilige Kürzung nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG vorzunehmen.

aa) Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, zu denen auch die Bayerische Ärzteversorgung gehört, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Das bedeutet, dass die Besteuerung auf den in der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG für das jeweilige Jahr des Rentenbeginns genannten Besteuerungsanteil begrenzt ist. Zahlungen, die der Sicherung und Erhaltung von Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dienen, stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen Einkünften. Sie sind daher nur mit dem Anteil als Werbungskosten abziehbar, der dem voraussichtlich der Besteuerung unterliegenden Teil der Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Diejenige Quote, die dem steuerfreien Teil der Einkünfte entspricht, ist vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen.

bb) Etwas anderes folgt nicht aus der Senatsrechtsprechung betreffend den Veranlassungszusammenhang von Altersvorsorgeaufwendungen. Diese stehen grundsätzlich sowohl mit den Einkünften, aus denen sie zu entrichten sind, als auch mit den zukünftigen Alterseinkünften in untrennbarem Zusammenhang. Der Senat hat im Rahmen der Anwendung von § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Zusammenhang mit den Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, in den Vordergrund gestellt und die steuerliche Behandlung der künftigen Renten für nicht maßgebend erachtet (vgl. Senatsurteil vom 18. April 2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, unter B.II.2.c aa ccc, ddd). § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG auf der einen Seite und § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf der anderen Seite sind zwar strukturell ähnlich. Die für Altersvorsorgeaufwendungen aufgestellten Grundsätze sind jedoch auf die steuerliche Beurteilung von Abfindungszahlungen nicht übertragbar. Solche Zahlungen unterscheiden sich von den Vorsorgeaufwendungen insofern grundlegend, als sie nicht aus bestimmten Einkünften zu entrichten sind und keinen Veranlassungszusammenhang mit diesen Einkünften mehr aufweisen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG besteht deshalb nur noch zu den künftigen Altersbezügen. Im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG ist entscheidend, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565, unter II.2.d). Das ist der Ausschluss des Versorgungsausgleichs. Wenn und soweit es sich bei der Abfindungszahlung überhaupt um Werbungskosten handelt, dann gerade deshalb, weil sie durch die Erhaltung der künftigen ungekürzten Versorgungsbezüge veranlasst ist. Dann erstreckt sich dieser Veranlassungszusammenhang auch auf die Anwendung von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG.

cc) Für die Ermittlung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils ist das regelmäßige Renteneintrittsalter des jeweiligen Versorgungssystems maßgebend. Unerheblich ist die zwar vorhandene, doch abstrakte Möglichkeit eines vorzeitigen Rentenbeginns. Die Prognoseentscheidung über den zu erwartenden Besteuerungsanteil kann lediglich einen typisierten Verlauf zum Maßstab haben.

Ohne Einfluss auf die zu ermittelnde Besteuerungs- und Werbungskostenquote ist allerdings auch der Umstand, dass sich innerhalb der Laufzeit des Rentenbezugs wegen der grundsätzlichen betragsmäßigen Fixierung des steuerfreien Teils der Rente nach den Verhältnissen des dem Jahr des Rentenbeginns folgenden Jahres gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 4 bis 7 EStG das Verhältnis zwischen dem steuerfreien und dem der Besteuerung unterliegenden Teil der Rente regelmäßig zu Lasten des steuerfreien Teils der Rente verschieben wird. Die Rentenanpassungen, die dieser Verschiebung zugrunde liegen, sind nach ihrem Umfang nicht vorhersehbar und müssen deswegen bei der Feststellung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils außer Betracht bleiben.

Im Streitfall kann mangels entsprechender Anhaltspunkte offenbleiben, ob und wie auch eine etwa in Betracht kommende Anwendung der Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG in die Berechnung des voraussichtlichen Besteuerungsanteils einzubeziehen ist.

5. Diese Maßstäbe zugrunde gelegt, vermag der Senat im Streitfall nicht abschließend zu beurteilen, in welcher Höhe der Werbungskostenabzug für die Abfindungszahlung stattfindet.

a) Wenn das FG dies auch nicht ausdrücklich festgestellt hat, scheint sich doch die Abfindungszahlung ausschließlich auf die Versorgungsansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung als einziger auszugleichender Versorgung zu beziehen. Eine etwaige Aufteilung der Zahlung auf verschiedene Versorgungssysteme, die ihrerseits unterschiedlichen Versorgungsausgleichsmechanismen und damit auch unterschiedlichen steuerlichen Folgen unterliegen können, erübrigt sich daher.

b) Allerdings ist der Frage nachzugehen, ob von der Gesamtzahlung in Höhe von 185.200 € tatsächlich ein Teilbetrag von 70.000 € auf den Versorgungsausgleich, der weitere Teil von 115.200 € auf den weiteren Verzicht entfällt, oder ob nur ein geringerer Teil dem Ausschluss des Versorgungsausgleichs zuzuordnen ist. Das FG hat diese Frage auf der Grundlage seines Rechtsstandpunkts nicht problematisieren müssen. In der Scheidungsfolgenvereinbarung war eine Gegenleistung von 197.200 € für den Verzicht auf den Versorgungsausgleich und weitere Verzichte vereinbart, von der ein Teilbetrag von 70.000 € auf den Versorgungsausgleich entfiel. Tatsächlich hat der Kläger im Jahre 2006 einen Betrag von 185.200 € gezahlt. Es ist zu klären, ob die Differenz von 12.000 € eine Minderung der Gegenleistung für den Versorgungsausgleich oder für die sonstigen Verzichte war oder ob und ggf. mit welchen Anteilen sie beidem zuzuordnen war.

c) Weiterhin ist zu prüfen, ob der Versorgungsausgleich, wäre er durchgeführt worden, die Ansprüche gegen die Bayerische Ärzteversorgung in vollem Umfang nach § 1 Abs. 3 VAHRG ausgeglichen hätte oder ob der Höchstbetrag nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI diesen Ausgleich betragsmäßig begrenzt hätte. Sollte dies der Fall sein, wäre nur der auf den Höchstbetrag entfallende Teil der Abfindungszahlung einem Werbungskostenabzug zugänglich.

d) Schließlich ist eine weitere Reduktion auf den Prozentsatz vorzunehmen, der der voraussichtlichen Besteuerungsquote nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht. Nach § 91i Abs. 1 Satz 2 der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung liegt für die Mitglieder des Geburtsjahres 1956 die Regelaltersgrenze bei 65 Jahren und zehn Monaten. Der Kläger wird diese im Jahre 2022 erreichen und deshalb voraussichtlich 82 % seiner Versorgungsbezüge zu versteuern haben. Mit diesem prozentualen Teil ist der nach Maßgabe von II.5.a, b ermittelte Abfindungs(teil)betrag als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehbar. Darüber hinaus ist eine steuerliche Berücksichtigung der Abfindungszahlung nicht möglich.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.