BFH 10.05.2016 - X R 34/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr 2004 zusammen mit ihrem Ehemann (X) zur Einkommensteuer veranlagt. Dieser ist im September 2004 verstorben und wurde von seinen Kindern, nicht aber von der Klägerin beerbt.

In der am 17. Januar 2006 abgegebenen Einkommensteuererklärung 2004 erklärte die Klägerin Sonderausgaben für steuerbegünstigte Zwecke (§ 10b des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres --EStG 2002--), und zwar Zuwendungen für kirchliche, religiöse und gemeinnützige Zwecke in Höhe von insgesamt 36.740 € und an Stiftungen in Höhe von insgesamt 175.000 €. Den sich daraus ergebenden Gesamtbetrag von 211.740 € erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in einem an die Klägerin und die Erben nach X gerichteten Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 20. Februar 2006 zunächst vollumfänglich an, korrigierte diesen Ansatz in der Folgezeit jedoch mit Änderungsbescheiden vom 8. März 2006 und 9. Januar 2008 auf --zuletzt-- 104.003 €. Da im Bescheid vom 9. Januar 2008 zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden war, wurden die weiteren --nicht den Sonderausgabenabzug berührende-- Änderungsbescheide auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützt.

Parallel zur ersten Einkommensteuerfestsetzung hatte das FA am 28. Februar 2006 wegen einer im Gesamtbetrag der Zuwendungen an Stiftungen enthaltenen Großspende über 150.000 € einen ebenfalls an die Klägerin und die Erben nach X gerichteten "Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Großspendenvortrags für die Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2004" erlassen. Darin stellte es den am 31. Dezember 2004 verbleibenden Großspendenvortrag gemäß § 10b Abs. 1 Sätze 4 und 5 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 auf 108.700 € fest.

Laut Zuwendungsbestätigungen war die im Jahr 2005 aufgelöste und im Jahr 2006 im Handelsregister gelöschte Y-GmbH wegen Förderung der Kunst und Förderung der Pflege und Erhaltung von Kulturwerten durch Bescheinigung vom April 2005 als gemeinnützig anerkannt und letztmals durch Bescheid vom selben Tag gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreit worden.

Das FA lehnte den Antrag ab, da eine Änderung sowohl des Einkommensteuerbescheids als auch des Feststellungsbescheids mangels Änderungsvorschrift nicht in Betracht komme.

Der dagegen von der Klägerin und den Erben nach X eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Auch die im Anschluss von der Klägerin erhobene Klage, mit der sie die zusätzliche Anerkennung des auf sie entfallenden Spendenvortrags in Höhe von 680.000 € begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) erkannte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1720 veröffentlichten Urteil, der streitgegenständliche Feststellungsbescheid sei in Bestandskraft erwachsen. Er könne weder nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO noch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden.

Die Klägerin begründet ihre dagegen gerichtete Revision mit der Verletzung materiellen Rechts (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine Änderung des Feststellungsbescheids sei gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich. Insbesondere seien die nachträglich bekannt gewordenen Geldzuwendungen des X "rechtserheblich" i.S. dieser Korrekturvorschrift, da das FA bei Kenntnis der Spendenzahlungen anders entschieden hätte. Ob die weiteren Spenden zu einer niedrigeren Steuer geführt hätten, sei nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung, nicht aber im Spendenfeststellungsverfahren relevant.

In Bezug auf die ebenfalls eingreifende Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO habe das FG sein Urteil nicht auf § 175 Abs. 2 Satz 2 AO stützen dürfen. Diese Regelung verstoße nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Meilicke II vom 30. Juni 2011 C-262/09 (EU:C:2011:438) gegen den unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz, sodass sie aufgrund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts generell nicht mehr angewendet werden dürfe.

Der Anwendung der EuGH-Rechtsprechung stehe nicht entgegen, dass es sich vorliegend um einen Inlandssachverhalt handele. Nach dem "Grundsatz der (...) umgekehrten Inländerdiskriminierung" verstoße es gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), wenn ein Inlandssachverhalt bei der Besteuerung schlechter behandelt werde als ein Auslandssachverhalt. Daher sei das Verfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG vorzulegen. Ungeachtet dessen sei vor dem Hintergrund von Art. 20, 21 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) und dem EuGH-Urteil Åkerberg Fransson vom 26. Februar 2013 C-617/10 (EU:C:2013:105, Rz 16 ff.) eine (erneute) unionsrechtliche Prüfung des Anwen-dungsbereichs des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO vorzunehmen.

Jedenfalls aber müsse der Klägerin Vertrauensschutz gewährt werden, da diese keine Kenntnis von den weiteren Spenden gehabt habe. Die Zuwendungen sowie der Tod des X seien vor dem Herbst 2004 und damit vor dem Inkrafttreten des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO erfolgt. Anders als die Vorinstanz ausführe, sei es der Klägerin daher nicht möglich gewesen, das Verfahren bis zur Vorlage der Zuwendungsbestätigungen "offen zu halten".

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 5. März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2010 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Großspendenvortrags für die Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2004 vom 28. Februar 2006 zu ändern und zu ihren Gunsten die Abzugsfähigkeit weiterer Spenden in Höhe von 680.000 € festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zwar die für die Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Großspendenvortrags vom 28. Februar 2006 vorrangige Korrekturvorschrift des § 10b Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 nicht angewandt (dazu 1.). Das Urteil stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar. Entscheidend für den Erfolg des Antrags der Klägerin ist, ob wegen einer Änderung der nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 zu berücksichtigenden Beträge der Einkommensteuerbescheid 2004 zu ändern war oder dies allein mangels steuerlicher Auswirkungen unterblieb. Es ist daher inzident zu prüfen, ob für die Änderung des Einkommensteuerbescheids Korrekturvorschriften zur Verfügung standen (dazu 2.).

1. Aufgrund der in § 10b Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 vorgenommenen Globalverweisung gilt die Vorschrift des § 10d EStG 2002 im Falle des Abzugs von Sonderausgaben für steuerbegünstigte Zwecke entsprechend. Daraus folgt, dass der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Großspendenvortrag gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 gesondert festzustellen ist. Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 sind solche Feststellungsbescheide u.a. zu ändern, soweit sich die nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 bei der Bestimmung des verbleibenden Verlust- bzw. Großspendenvortrags zu berücksichtigenden Beträge (d.h. Besteuerungsgrundlagen; hier: die bei der Ermittlung des Einkommens nicht berücksichtigten Sonderausgaben für Großspenden) ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu ändern ist. Dies gilt gemäß § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 auch dann, wenn die Änderung des Steuerbescheids --hier z.B. bei Überschreiten der Höchstbeträge für den Spendenabzug-- mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt.

Von diesen allgemeinen Grundsätzen ausgehend, kann die von der Klägerin begehrte Korrektur des Feststellungsbescheids über den verbleibenden Großspendenvortrag gemäß § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 erfolgen, wenn die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 verfahrensrechtlich, d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO, noch geändert werden könnte, oder dies allein mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleiben würde (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Januar 2013 IX R 11/12, BFH/NV 2013, 1069, Rz 14; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10d Rz 88 f., m.w.N.).

§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) schreibt nunmehr --d.h. ab 1. Januar 2011-- eine entsprechende Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ausdrücklich vor, die Neuregelung gilt gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG jedoch erstmals für Verluste bzw. --im hiesigen Kontext (vgl. § 10b Abs. 1 Satz 10 EStG)-- die Höchstsätze übersteigende Großspenden, wenn die Feststellungserklärung nach dem 13. Dezember 2010 abgegeben wird. Vorliegend datiert der insoweit im Streitfall maßgebliche Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids indes bereits vom 18. September 2008.

2. Die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 kann aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden.

a) Der Senat kann in die rechtliche Prüfung der Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids für 2004 eintreten, obwohl das Einspruchsverfahren nach den Feststellungen des FG nur bislang in Bezug auf den Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheids abgeschlossen ist. Die vorzunehmende Bestandskraftprüfung bezweckt nämlich lediglich die Klärung einer im Rahmen der Korrekturvorschrift des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 zu beantwortenden Vorfrage. Weder der angegriffene Einkommensteuerbescheid für 2004 noch der Bescheid über Ablehnung des diesbezüglichen Änderungsantrags muss deshalb zum Prozessgegenstand geworden sein. Denn bei den Einkommensteuerbescheiden handelt es sich nicht um für die Beurteilung des Feststellungsbescheids bindende Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO (vgl. z.B. Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 142 und D 156).

b) Hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung für 2004 ist noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die maßgebliche Vier-Jahres-Frist begann gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nach Einreichung der Einkommensteuererklärung 2004 am 17. Januar 2006 mit Ablauf des Jahres 2006. Sie ist bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Änderungsantrag vom 18. September 2008 gemäß § 171 Abs. 3 AO in ihrem Ablauf gehemmt.

c) Allerdings greift vorliegend keine Korrekturvorschrift ein.

aa) Eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2004 lässt sich nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO stützen.

(1) Die Spenden des X an die Y-GmbH können für sich genommen Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sein. Sie hätten zwar wegen der Ausschöpfung der Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 EStG 2002 nicht mehr zu einer niedrigeren Steuer führen können, was jedoch nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG 2002 im vorliegenden Zusammenhang unschädlich ist. Es fehlte aber zusätzlich --wie das FG, wenn auch in Bezug auf die Änderung des Feststellungsbescheids, zutreffend ausgeführt hat-- im maßgeblichen Zeitpunkt der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 9. Januar 2008 (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1983 VI R 8/82, BFHE 140, 18, BStBl II 1984, 256; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 13. Aufl., § 173 Rz 57) an den Zuwendungsbestätigungen gemäß § 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 2002. Dabei handelt es sich um materiell-rechtliche Voraussetzungen des Spendenabzugs (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Senatsurteile vom 17. Februar 1993 X R 119/90, BFH/NV 1994, 154, unter 3.a, und vom 19. Juli 2011 X R 32/10, BFH/NV 2012, 179, unter II.2.a; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 80; jeweils m.w.N.). Diese wurden nach den von der Klägerin nicht angegriffenen Feststellungen des FG jeweils erst am 27. August 2008 erstellt und dem FA am 18. September 2008 vorgelegt.

Auf die --vom FA ohnehin in Abrede gestellte-- hypothetische Erwägung der Klägerin, das FA hätte den von ihr begehrten geänderten Großspenden-Feststellungsbescheid auch ohne Vorlage der Zuwendungsbestätigungen erlassen, kann es deshalb nicht ankommen.

(2) Auch handelt es sich bei den Zuwendungsbestätigungen nicht um nachträglich bekannt gewordene "Beweismittel". Sie waren im genannten Zeitpunkt noch nicht existent, sondern wurden erst nachträglich erstellt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2003 VIII R 98/01, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2003, 949, unter 2.c; Klein/ Rüsken, a.a.O., § 173 Rz 40).

bb) Der Einkommensteuerbescheid für 2004 konnte auch nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden. Es fehlt am "rückwirkenden Ereignis".

Das FG hat zu Recht, wenn auch unmittelbar auf den Feststellungsbescheid bezogen, § 175 Abs. 2 Satz 2 AO angewendet. Nach dieser Vorschrift gilt die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung (hier: der Zuwendungsbestätigungen vom 27. August 2008) kraft Gesetzes nicht als "rückwirkendes Ereignis" i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

(1) Das EuGH-Urteil Meilicke II (EU:C:2011:438) stand der Anwendung von § 175 Abs. 2 Satz 2 AO nicht entgegen.

Die Entscheidung des EuGH betrifft die durch § 175 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. Art. 97 § 9 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) rückwirkende und ohne Einräumung einer Übergangsfrist geschaffene Sperre für die Berücksichtigung von Bescheinigungen. Im Streitfall aber tritt keine Rückwirkung ein. Ungeachtet der Frage, wann die Spenden geleistet wurden, war am 28. Oktober 2004, dem in Art. 97 § 9 Abs. 3 Satz 1 EGAO genannten Stichtag, die Einkommensteuer 2004 noch gar nicht entstanden.

Unabhängig davon hat das FG zutreffend erkannt, dass der Anwendungsbereich des Unionsrechts nicht eröffnet ist. Weder ergibt sich aus den Feststellungen des FG noch hat die Klägerin einen Gesichtspunkt dafür vorgetragen, dass der Streitfall einen wie auch immer gearteten Unionsrechtsbezug aufweist. Dies betrifft nicht nur den durch Art. 51 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EUGrdRCh eingegrenzten Anwendungsbereich der Art. 20, 21 EUGrdRCh (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2015 I R 3/14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816, unter B.I.1.c dd), sondern lässt insbesondere den Hinweis der Klägerin auf das EuGH-Urteil Åkerberg Fransson (EU:C:2013:105) ins Leere laufen. In diesem --im Ausgangspunkt das (steuer-)strafrechtliche Doppelbestrafungsverbot ("ne bis in idem") betreffenden-- Fall hatte der EuGH zwar den für die Eröffnung seiner Jurisdiktion erforderlichen Unionsrechtsbezug für gegeben erachtet, weil dem dortigen Kläger die Hinterziehung von unionsrechtlich harmonisierter Mehrwertsteuer zur Last gelegt worden war (vgl. EuGH-Urteil Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, Rz 12, 24 ff.). Im Streitfall ist aber ausschließlich über die rechtsfehlerfreie Anwendung von Vorschriften des nicht harmonisierten Einkommensteuer- bzw. Steuerverfahrensrechts zu befinden. Folglich ist hier --anders als im Fall Åkerberg Fransson-- auch kein wenigstens mittelbarer Bezug zu einer der "unionsrechtlich geregelten Fallgestaltungen" (EuGH-Urteil Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, Rz 19) erkennbar.

Der EuGH hat im Urteil Åkerberg Fransson ausdrücklich bekräftigt, dass seine Rechtsprechungszuständigkeit nicht begründet ist, wenn eine rechtliche Situation nicht vom Unionsrecht erfasst wird (innerstaatlicher Sachverhalt) und auch die Bestimmungen der EUGrdRCh als solche keine Zuständigkeitserweiterung begründen können (EuGH-Urteil Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, Rz 22). Daran anknüpfend hat das BVerfG in seinem Urteil zur Antiterrordatei vom 24. April 2013  1 BvR 1215/07 (BVerfGE 133, 277, BGBl I 2013, 1270, unter C.) klargestellt, das EuGH-Urteil Åkerberg Fransson dürfe nicht in der Weise verstanden und angewendet werden, dass für eine Bindung der Mitgliedstaaten durch die in der Grundrechtecharta niedergelegten Grundrechte der Europäischen Union (EU) "jeder sachliche Bezug einer Regelung zum bloß abstrakten Anwendungsbereich des Unionsrechts oder rein tatsächliche Auswirkungen auf dieses" ausreiche. Dies gilt in besonderem Maße für das die Unionsrechtsordnung in vielfältiger Weise berührende, nicht harmonisierte, nationale Steuerrecht.

(2) Soweit die Klägerin unter dem Gesichtspunkt einer "umgekehrten Inländerdiskriminierung" eine Verletzung ihres Grundrechts aus Art. 3 Abs. 1 GG rügt, erschließt sich schon nicht, woraus in der hier zu beurteilenden Fallgestaltung eine Schlechterstellung (Ungleichbehandlung) der Klägerin im Verhältnis zu anderen Unionsbürgern resultieren könnte (vgl. dazu --grundlegend-- Böwing-Schmalenbrock, Verbösernde Gleichheit und Inländerdiskriminierung im Steuerrecht, Diss. 2010, S. 102 ff.). Insbesondere erfordert der Sonderausgabenabzug nach § 10b Abs. 1 EStG nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats auch bei Spenden an ausländische Empfänger eine Zuwendungsbestätigung, von der inhaltlich aus unionsrechtlichen Gründen lediglich nicht verlangt wird, dass sie dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck gemäß § 50 EStDV entspricht (Senatsurteil vom 21. Januar 2015 X R 7/13, BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588, unter II.2.c). Im Streitfall scheitert die von der Klägerin begehrte Bescheidänderung indes nicht am Inhalt der Zuwendungsbestätigungen vom 27. August 2008, sondern daran, dass diese nicht lediglich nachträglich "bekannt" geworden sind, sondern nachträglich "erstellt" wurden.

3. Sonstige Änderungsvorschriften in Bezug auf den streitigen Bescheid, soweit sie neben § 10b Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 noch Anwendung finden können, stehen, wie das FG zutreffend erkannt hat, nicht zur Verfügung.

4. Die von der Klägerin angeregte Richtervorlage (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG) kommt nicht in Betracht, weil der Senat § 175 Abs. 2 Satz 2 AO --ebenso wie der VIII. Senat des BFH, der die Vorschrift bereits in seinem Urteil vom 12. Mai 2015 VIII R 14/13 (BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, unter II.5.b) weiterhin uneingeschränkt angewendet hat-- nicht für verfassungswidrig hält. Das in Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union geregelte Vorabentscheidungsverfahren kommt ebenfalls nicht in Betracht. Es betrifft nur die Vorlage unionsrechtlicher Fragestellungen an den EuGH. Der dafür erforderliche Unionsrechtsbezug ist hier jedoch, wie bereits ausgeführt, nicht festzustellen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.