BFH 29.11.2017 - X R 3/16

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2013 zusammen mit seiner --nicht am vorliegenden Verfahren beteiligten-- Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Beide Ehegatten sind privat krankenversichert. Zur Erlangung ihres Basisversicherungsschutzes gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) hatten sie Beiträge in Höhe von 1.794 € bzw. 1.593 € zu entrichten. Gleichzeitig erhielten die Ehegatten im Streitjahr eine Beitragserstattung in Höhe von 597,79 € bzw. 482,65 €.

Zur Ermittlung der als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge kürzte der Kläger die gezahlten Beiträge um die erhaltenen Beitragserstattungen, rechnete aber Krankheitskosten in Höhe von 634,53 € gegen. Diese hatte er selbst getragen, um die Erstattung der Krankenversicherungsbeiträge zu erlangen. Demgegenüber minderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die abziehbaren Versicherungsbeiträge um die Beitragserstattungen, ohne die Krankheitskosten in Abzug zu bringen. Das FA war der Auffassung, die Aufwendungen des Klägers, die zu der Beitragserstattung im Streitjahr 2013 geführt hätten, seien bereits im Veranlagungszeitraum 2012 gemäß § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen. Sie seien demzufolge im Jahr der Zahlung als Krankheitskosten, nicht aber im Streitjahr als Minderung der Beitragserstattung beim Sonderausgabenabzug und damit letztlich als Sonderausgaben steuerlich zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1515 veröffentlichten Urteil ab.

Der Kläger begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Es bestehe sowohl ein rechtlicher als auch ein wirtschaftlicher Kausalzusammenhang zwischen den selbst getragenen Krankheitskosten in Höhe von 634,53 € und der dadurch erlangten Erstattung der Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 1.088,44 €, die zur Kürzung der abziehbaren Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG geführt habe. Wirtschaftlich habe er nur den Saldo in Höhe von 453,91 € als Erstattung erhalten. Es sei nicht gerechtfertigt, einerseits erstattete Beiträge von den Vorsorgeaufwendungen für die Krankenversicherung im vollen Umfang abzuziehen, anderseits aber die dafür notwendigen "Anstrengungen" (Kostenaufwand/Eigenzahlungen) unberücksichtigt zu lassen. Der Verzicht auf eine Einnahme (Erstattung von Krankheitskosten) führe nicht zu einem Abfluss nach dem Abflussprinzip. Er werde dadurch "negativ honoriert", dass dem Steuerpflichtigen ungeachtet dieses Verzichts die vollständige ungeschmälerte Beitragsrückerstattung angerechnet werde, die ihm im Ergebnis jedoch nicht verbleibe.

Auch ansonsten werde bei sämtlichen Einkunftsarten akzeptiert, dass gewisse Aufwendungen für die Erzielung von Einkünften notwendig und unumgänglich seien, so dass sie steuerlich abgesetzt werden dürften und nur der Überschuss der Besteuerung unterliege. Eine Beitragserstattung müsse ebenso behandelt werden, um eine Verletzung des Art. 3 des Grundgesetzes zu vermeiden.

Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz liege zudem darin, dass ein Steuerpflichtiger, der Ausgaben für Krankheitskosten gehabt habe, diese aber bei seiner Krankenversicherung nicht geltend mache, sich die Erstattungen im selben Maße anrechnen lassen müsse wie ein Steuerpflichtiger, der keinerlei Krankheitskosten getragen habe, um eine Beitragserstattung zu erhalten.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Tragung von Krankheitskosten im Rahmen eines Selbstbehalts (vgl. Urteil vom 1. Juni 2016 X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55) sei weder zwingend, rechtlich noch rechtslogisch auf die streitgegenständlichen Krankheitskosten zum Erhalt einer Beitragserstattung zu übertragen.

Zudem stelle sich die Frage, ob die Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG anzusehen seien.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 3. März 2015 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 19. Juni 2015 so zu ändern, dass die vom Kläger selbst getragenen Krankheitskosten in Höhe von 634,53 € steuerlich berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers wird gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückgewiesen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich die vom Kläger getragenen Krankheitskosten im Streitjahr steuerlich nicht auswirken können. Sie sind weder als Sonderausgaben (unter 1.) noch als außergewöhnliche Belastungen (unter 2.) abziehbar.

1. Die vom Kläger selbst getragenen Krankheitskosten können die Beitragserstattungen nicht mindern, die er und seine Ehefrau im Streitjahr erhielten und die zu einer Reduzierung der als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG führten.

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gehören zu den Sonderausgaben u.a. Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind.

b) Zu den Beiträgen zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherungsnehmer zu tragenden Nebenleistungen. Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG muss es sich jedoch um Beiträge "zu" einer Krankenversicherung handeln. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben als Beiträge zu Krankenversicherungen anzusehen sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit --als Vorsorgeaufwendungen-- letztlich der Vorsorge dienen. Aufgrund dessen hat der erkennende Senat bereits entschieden, dass Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten keine Beiträge zu einer Versicherung sind (vgl. Senatsentscheidungen vom 18. Juli 2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821, Rz 11, m.w.N.; vom 8. Oktober 2013 X B 110/13, BFH/NV 2014, 154, Rz 6 ff., und in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 18 ff.). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die gegen den Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 154 gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 16. Februar 2015  2 BvR 49/14, nicht veröffentlicht).

Zur Vermeidung von Wiederholungen wird zur Begründung auf diese Senatsrechtsprechung verwiesen.

c) Auch die vom Steuerpflichtigen selbst getragenen Krankheitskosten sind keine Beiträge zu einer Versicherung. Der Unterschied zum Selbstbehalt liegt lediglich darin, dass dort bereits im Vorhinein verbindlich auf einen Versicherungsschutz verzichtet wird, während sich im Streitfall der Kläger erst bei Vorliegen der konkreten Krankheitskosten entscheiden kann, ob er sie selbst tragen will, um die Beitragserstattungen zu erhalten. Dies ändert aber nichts daran, dass in beiden Konstellationen der Versicherte die Krankheitskosten nicht trägt, um den Versicherungsschutz als solchen zu erlangen.

d) Das FG hat zutreffend erkannt, dass Krankheitskosten keinen Einfluss auf die Höhe des Sonderausgabenabzugs haben können. Dies widerspräche sowohl dem Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ("Beiträge") als auch der Grundentscheidung des Gesetzgebers, Krankheitskosten lediglich im Rahmen des § 33 EStG zu berücksichtigen.

e) Die Senatsrechtsprechung steht --soweit erkennbar-- nicht nur mit der finanzgerichtlichen Rechtsprechung im Einklang (neben der Vorinstanz s.a. Urteile FG Berlin-Brandenburg vom 19. April 2017  11 K 11327/16, EFG 2017, 1265; FG Düsseldorf vom 6. Juni 2014  1 K 2873/13 E, EFG 2014, 1789, Rz 32; FG Münster vom 17. November 2014  5 K 149/14 E, Sozialrecht und Praxis 2015, 196, Rz 14 ff.; wohl auch Beschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 31. Januar 2012  2 V 1883/11, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2013, 467), sondern auch mit der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. explizit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 69; wohl ebenso, wenn auch nicht ausdrücklich ausgeführt BMF-Schreiben vom 24. Mai 2017, BStBl I 2017, 820, Rz 87) sowie der überwiegenden Auffassung des Schrifttums (vgl. z.B. Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 10 EStG Rz 155; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 70; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 170; Cöster in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 272; Liess, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB-- 2011, 1978; Myßen/Wolter, NWB 2011, 280; a.A. Neumann, Deutsches Steuerrecht 2013, 388; Neumann-Tomm, DStRE 2015, 337).

f) Der Senat verkennt nicht, dass es wirtschaftlich vernünftig sein kann, auf die Erstattung der gezahlten Krankheitskosten zu verzichten, um so eine betragsmäßig höhere Beitragserstattung zu erlangen. Es ist aber nicht Aufgabe des Steuerrechts dafür zu sorgen, dass dieser Vorteil auch nach Durchführung der Besteuerung erhalten bleibt (im Ergebnis ebenso Senatsurteil in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 27, zu vereinbarten Selbstbehalten). Der Steuerpflichtige hat die Freiheit zu wählen, ob er sich die Krankheitskosten erstatten lässt oder nicht. Er hat damit die Möglichkeit, sich für die --auch unter Berücksichtigung der steuerlichen Implikationen-- im Einzelfall voraussichtlich günstigste Variante zu entscheiden (vgl. z.B. die Berechnungsbeispiele in Liess, NWB 2011, 1978, und Myßen/Wolter, NWB 2011, 280).

g) Dass der Kläger ohne die von ihm getragenen Krankheitskosten höhere Sonderausgaben hätte abziehen können, spielt im Streitfall keine Rolle. Es handelt sich um einen fiktiven Sachverhalt; der Besteuerung ist indes der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zugrunde zu legen (vgl. auch Senatsentscheidungen zum Selbstbehalt in BFH/NV 2014, 154, Rz 10, und in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 20).

h) Einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz vermag der angerufene Senat nicht zu erkennen. Es ist zwar zuzugeben, dass der Betrag der Beitragserstattung unabhängig davon ist, ob dem Versicherten gar keine Krankheitskosten oder aber Krankheitskosten bis zur Höhe der Beitragserstattung entstehen. Dies ändert aber nichts an dem entscheidenden --in beiden Fällen gleichen-- Umstand, dass im Beitrags- und Versicherungsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Versicherungsunternehmen lediglich die Beitragszahlungen und die Beitragserstattungen von Bedeutung sind. Die Zahlung von Krankheitskosten spielt sich außerhalb dieses Beitrags- und Versicherungsverhältnisses ab.

2. Die getragenen Krankheitskosten in Höhe von 634,53 € sind auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

Offen bleiben kann, ob die Krankheitskosten --wie das FA vorgetragen hat-- nicht bereits im Veranlagungszeitraum 2012 abgeflossen sind. Jedenfalls überschreiten sie nicht die zumutbare Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG in Höhe von 1.849 €.

a) § 33 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit eindeutig (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, Rz 13). Der hiernach vorzunehmende Abzug einer zumutbaren Belastung auch bei Krankheitskosten ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151; die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Beschluss vom 23. November 2016  2 BvR 180/16; s.a. Senatsurteil in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 34 ff.).

b) Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger in Höhe von 40.033 € beträgt die zumutbare Belastung 1.849 € (vgl. zur geänderten Berechnungsmethodik BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684), sodass im Streitfall die zumutbare Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG nicht überschritten wurde.

c) Infolgedessen kann es der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob überhaupt eine Zwangsläufigkeit der Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG in den Fällen bejaht werden kann, in denen der Steuerpflichtige auf die ihm zustehende Erstattung der Krankheitskosten verzichtet (s. dazu u.a. Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2017, 1265, Rz 17 f., m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.