BFH 10.11.2016 - X B 85/16

I. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 8. Dezember 2014 die Einkommensteuer des Streitjahres des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) fest. Dieser Bescheid wurde, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, am gleichen Tag zur Post gegeben.

Mit Schreiben vom 12. Januar 2015 legte der Kläger Einspruch ein. Es ging am 13. Januar 2015 beim FA ein. Das FA teilte dem Kläger mit Schreiben vom 16. Januar 2015 mit, dass der Einspruch verfristet eingelegt worden sei und wies ihn auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hin.

Mit Schreiben vom 27. Januar 2015 beantragte der Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Er habe sich darüber geirrt, dass für die Einlegung des Einspruchs nicht die Absendung des Schriftstücks, sondern der Eingang beim FA maßgeblich sei. Hierüber habe das FA im Rahmen seiner formularmäßigen Rechtsbehelfsbelehrung nicht belehrt.

Das FA lehnte den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ab. Den Einspruch verwarf es als unzulässig. Die Klage blieb ebenfalls erfolglos. Auch das Finanzgericht (FG) sah den Einspruch als verfristet an. Die Rechtsbehelfsbelehrung, die den Gesetzeswortlaut des § 356 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) wiederhole, sei richtig erteilt worden, so dass die Jahresfrist nicht zum Tragen komme. Eine Belehrung darüber, dass die Einspruchsfrist nur gewahrt sei, wenn der Einspruch innerhalb der Einspruchsfrist zugehe, sehe das Gesetz nicht vor. Zu Recht habe das FA auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt. Soweit der Kläger sich in einem Rechtsirrtum hinsichtlich der Wahrung der Einspruchsfrist befunden habe, sei dieser nicht unverschuldet gewesen. Soweit er trotz der Rechtsbehelfsbelehrung insoweit verfahrensrechtliche Zweifel gehabt habe, habe er es unterlassen, Rechtsrat einzuholen, den er auch kostenfrei beim FA hätte erhalten können.

Der Kläger begehrt die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und aufgrund eines Verfahrensmangels.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Die vom Kläger geltend gemachten Zulassungsgründe liegen, soweit sie überhaupt in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügenden Form dargelegt worden sind, jedenfalls nicht vor. Weder ist die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen noch liegt ein Ver-fahrensmangel vor.

1. Für die Darlegung des Zulassungsgrunds der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) muss der Beschwerdeführer konkret auf eine Rechtsfrage und ihre Bedeutung für die Allgemeinheit eingehen. Er muss zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche ab-strakte Rechtsfrage herausstellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Erforderlich ist ferner ein konkreter und substantiierter Vortrag, warum im Einzelnen die Klärung der Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/ oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt, also ein Vortrag zur Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die in Rede stehende Rechtsfrage bereits durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den BFH geboten erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Senatsbeschluss vom 2. Februar 2016 X B 95/15, BFH/NV 2016, 732, unter II.1., m.w.N.). Insbesondere in einem solchen Fall muss sich der Beschwerdeführer auch mit der bereits vorhandenen Rechtsprechung auseinandersetzen und substantiiert darlegen, weshalb nach seiner Ansicht diese Rechtsprechung keine Klärung herbeigeführt hat (so auch BFH-Beschluss vom 14. April 2016 III B 108/15, BFH/NV 2016, 1250, unter II.1.a, m.w.N.). Bei Streitfragen, die maßgeblich von der Beurteilung des Einzelfalls abhängen, bedarf es substantiierter Darlegungen, weshalb der Rechtsfrage ausnahmsweise eine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zukommen soll (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2015 VII B 176/14, BFH/NV 2016, 595, unter II.1., m.w.N.).

a) Soweit der Kläger eine Revisionszulassung zur (weiteren) Klärung des Umfangs der Rechtsbehelfsbelehrung begehrt, ist bereits zweifelhaft, ob die von ihm aufgeworfenen Rechtsfragen im Allgemeininteresse liegen. Jedenfalls aber lassen sie sich anhand der bereits vorliegenden Rechtsprechung des BFH und des Gesetzes beantworten, so dass eine Klärungsbedürftigkeit nicht vorliegt.

aa) Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache reicht nicht der Hinweis darauf, die Revisionsentscheidung sei für eine größere Zahl von Fällen von Bedeutung; denn daraus ergibt sich nicht, dass die Rechtsfrage inhaltlich klärungsbedürftig ist (so schon Senatsbeschluss vom 27. März 2014 X B 75/13, BFH/NV 2014, 1073, unter II.1.a, m.w.N.). Auch reicht es nicht aus, darauf zu verweisen, die aufgeworfenen Fragen seien in der veröffentlichten finanzgerichtlichen Rechtsprechung bislang nicht erörtert worden. Ebenso wenig vermag der Hinweis auf eine fehlende Entscheidung des BFH die Darlegung der Klärungsbedürftigkeit ersetzen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 21. September 2011 XI B 24/11, BFH/NV 2012, 277, unter II.2.b).

Änderungen an diesem Erfordernis haben sich auch nicht durch die Neufassung des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757) ergeben. Wie vor dieser Änderung muss die Beschwerde konkret auf die Rechtsfrage, ihre Klärungsbedürftigkeit und ihre über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung eingehen (vgl. BFH-Beschluss vom 30. August 2001 IV B 79, 80/01, BFHE 196, 30, BStBl II 2001, 837, unter II.1.a, m.w.N. auf die bisherige ständige Rechtsprechung).

Allerdings kann auf eine ausführliche Darlegung der Klärungsbedürftigkeit verzichtet werden, wenn sie offenkundig ist und nähere Angaben unnötige Förmelei wären (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 1073, unter II.1.a, m.w.N.).

bb) Jedenfalls aber lassen sich die vom Kläger aufgeworfenen Fragen, soweit sie im Zusammenhang mit der Richtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung stehen, anhand der bereits vorliegenden Rechtsprechung des BFH und des Gesetzes beantworten. Es fehlt deshalb an der Klärungsbedürftigkeit.

(1) Soweit der Kläger die Fragen geklärt wissen will,

- ob durch eine Belehrung über das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren des Einspruchs nach §§ 347 ff. AO, die keinen Hinweis auf § 130 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und die sich hieraus für die Fristwahrung ergebenden Folgen enthält, die Einspruchsfrist in Gang gesetzt wird ("beginnt") und

- ob im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren eine Rechtsbehelfsbelehrung einen Hinweis darüber enthalten muss, dass die Rechtsbehelfsfrist nur durch Eingang bei der zuständigen Finanzbehörde gewahrt wird, nicht aber durch Absendung des an die Finanzbehörde zu adressierenden Einspruchsschreibens,

begehrt er sinngemäß die Klärung, ob es ausreichen kann, wenn im Rahmen einer (formularmäßigen) Rechtsbehelfsbelehrung der Hinweis fehlt, dass der Einspruch innerhalb der Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde eingegangen sein muss.

(a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig i.S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie die in § 356 Abs. 1 AO zwingend geforderten Angaben nicht enthält (vgl. nur BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1250, unter II.1.b aa, m.w.N.). Sie ist dies aber auch dann, wenn sie geeignet ist, bei dem Betroffenen einen Irrtum über die formellen und materiellen Voraussetzungen des in Betracht kommenden Rechtsbehelfs hervorzurufen und ihn dadurch abhält, den Rechtsbehelf überhaupt, rechtzeitig oder in der richtigen Form einzulegen (BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 127/12, BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272, unter II.2.b, m.w.N.). Ob dies der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Erklärungsempfänger die Rechtsbehelfsbelehrung nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände verstehen musste (sog. objektiver Verständnishorizont, vgl. BFH-Beschluss in BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272, unter II.2.b, m.w.N.). Unerheblich ist, ob eine unrichtige Belehrung für die Fristversäumung ursächlich war (BFH-Beschluss vom 9. November 2009 IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448, Rz 7, m.w.N.).

(b) Nachdem der Senat schon früher entschieden hatte, dass eine Rechtsmittelbelehrung so einfach und klar wie möglich gehalten werden solle, um im Interesse rechtsunkundiger Beteiligter eine inhaltliche Überfrachtung zu vermeiden, und es deshalb ausreiche, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergebe und verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns unterrichte (Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 18/05, BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455, unter II.2.c), haben sich dieser Rechtsprechung verschiedene Senate des BFH angeschlossen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 28. April 2015 VI R 65/13, BFH/NV 2015, 1074, unter II.1.b, m.w.N.). Auf dieser Grundlage hat der Senat seine Rechtsprechung sodann dahingehend fortgeführt, dass es ausreiche, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung hinsichtlich des Formerfordernisses für die Einlegung eines Einspruchs den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiedergebe (Senatsurteil vom 20. November 2013 X R 2/12, BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236, unter II.3.b). Denn an die Angaben in der Rechtsbehelfsbelehrung, die nicht Pflichtangaben nach § 356 Abs. 1 AO seien, seien keine höheren Anforderungen an die Detailliertheit der Rechtsbehelfsbelehrung zu stellen als bei solchen Angaben, die notwendiges Element der Rechtsbehelfsbelehrung seien. Wenn es schon bei der im Einzelfall mitunter sehr komplizierten Berechnung der Frist ausreiche, den Wortlaut der einschlägigen Bestimmung wiederzugeben, müsse dies erst recht gelten, wenn Angaben zur Form gemacht werden, die schon dem Grunde nach nicht zwingender Bestandteil der Rechtsbehelfsbelehrung seien (Senatsurteil in BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236, unter II.3.c).

(c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist klar, dass eine Belehrung über das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren nach §§ 347 ff. AO keines Hinweises auf § 130 Abs. 3 BGB bedarf, da der Wortlaut des § 356 Abs. 1 AO dies nicht vorsieht. Somit bedarf es auch keines Hinweises (ohne Nennung der Norm), dass die Rechtsbehelfsfrist nur durch Eingang bei der zuständigen Finanzbehörde gewahrt wird, nicht aber durch Absendung des an die Finanzbehörde adressierten Einspruchs.

(2) Gleichzeitig ergibt sich aus der gefestigten bisherigen Rechtsprechung, dass die Rechtsbehelfsbelehrung auch nicht auf §§ 108 ff., 122, 347, 355 Abs. 1, 357 Abs. 1, 357 Abs. 2 Satz 1 AO hinweisen muss, sondern allein eine --hier vorliegende-- Nennung der Voraussetzungen des § 356 Abs. 1 AO genügt. Einer vollständigen Wiederholung des Gesetzestextes des § 356 Abs. 1 AO bedarf es nicht (so auch schon Senatsbeschluss in BFH/NV 2016, 732, unter II.1.c). Eine darüber hinausgehende Auslegung, die den Beginn der dort genannten Einspruchsfrist betrifft und letztlich auch auf § 130 Abs. 3 BGB verweisen muss, ist nicht nötig.

(3) Der Kläger hat weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, warum bzw. unter welchen Gesichtspunkten es im Streitfall einer neuerlichen Entscheidung des BFH zu den von ihm gestellten Rechtsfragen im Zusammenhang mit dem Umfang der Rechtsbehelfsbelehrung bedarf.

(a) Soweit der Kläger darauf verweist, dass die bisherige BFH-Rechtsprechung im Konkreten noch nicht zur Frage des Hinweises auf § 130 Abs. 3 BGB entschieden habe, verkennt er die Ab-straktheit dieser Entscheidungen, die, wie gezeigt, auch die Fragen im Zusammenhang mit § 130 Abs. 3 BGB eindeutig entscheiden - wenn auch nicht im Sinne des Klägers.

(b) Die Hinweise und Ausführungen des Klägers im Zusammenhang mit dem Gebot des aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) sind ebenfalls nicht geeignet, den Senat davon zu überzeugen, im Rahmen eines Revisionsverfahrens erneut zum Umfang der Rechtsbehelfsbelehrung zu entscheiden. Aus Sicht des Senats wahrt die bisherige BFH-Rechtsprechung durch ihre Deutlichkeit und Klarheit dieses Rechtsstaatsprinzip, da sie dazu beiträgt, die Rechtsbehelfsbelehrung nicht zu überfrachten und damit dem Steuerpflichtigen, auch wenn er nicht beraten ist, hilft, rechtzeitig den Einspruch einzulegen. Denn anders als im Fall des Klägers wird davon auszugehen sein, dass ein Steuerpflichtiger grundsätzlich annimmt, diese Frist werde erst durch den Eingang gewahrt. Hinweise auf § 130 Abs. 3 BGB oder die Unterscheidung zwischen Absendung beim Steuerpflichtigen oder Eingang bei der Finanzbehörde schaffen eher Verwirrung.

(c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aufgrund der Hinweise des Klägers auf die Rechtsprechung in anderen Gerichtszweigen.

(aa) Soweit der Kläger auf den Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 14. November 1969 II WDB 28.69 (BVerwGE 43, 26) abstellt, der eine Rechtsmittelbelehrung, aus der sich nicht ergibt, dass die Einlegungsfrist nur gewahrt sei, wenn der schriftliche Rechtsbehelf vor Ablauf dieser Frist bei Gericht eingehe, als unrichtig ansieht, ist diese Rechtsprechung --worauf bereits das FG zutreffend hingewiesen hat-- durch nachfolgende Entscheidungen des BVerwG aufgegeben worden. Inzwischen ist geklärt, dass sich die Rechtsbehelfsbelehrung nicht hierauf beziehen muss (vgl. statt aller BVerwG-Beschluss vom 16. März 1989  8 B 26/89).

(bb) Nicht vergleichbar sind die vom Kläger dargelegten Fälle, bei denen Rechtsmittelbelehrungen zu Fristen der Strafprozessordnung, die einen Antrag oder ein Rechtsmittel in Gang setzen sollen, jeweils auf die Notwendigkeit des Eingangs innerhalb dieser Frist hinweisen müssen. Aussagekraft für andere Gerichtszweige haben diese Fälle nicht. Insbesondere ergeben sich hieraus keine Folgen für Steuerverfahrensvorschriften.

b) Grundsätzliche Bedeutung kommt auch den Rechtsfragen des Klägers im Zusammenhang mit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht zu. Diese zielen auf eine Klärung des Verschuldens des Klägers ab. Sie sind, obwohl wie abstrakte Fragen aufgeworfen, erkennbar auf den vorliegenden Einzelfall hin formuliert worden. Der Kläger macht insoweit letztlich geltend, das FG habe bei seiner Bewertung einen falschen Verschuldensmaßstab herangezogen bzw. unzulässigerweise eine Wahlfeststellung vorgenommen. Damit wendet sich der Kläger gegen die sachliche Richtigkeit der Entscheidung. Hieraus ergibt sich kein Zulassungsgrund (vgl. etwa BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1250, unter II.1.b cc).

2. Sollte der Kläger aufgrund der aufgeworfenen Rechtsfragen auch eine Revisionszulassung zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) begehren, kann dieser Vortrag ebenfalls keinen Erfolg haben. Dieser Zulassungsgrund ist ein Spezialfall der Grundsatzrevision (vgl. nur Senatsbeschluss vom 28. Mai 2015 X B 171/14, BFH/NV 2015, 1243, unter II.5., m.w.N.). Es sind deshalb die gleichen Voraussetzungen --insbesondere auch eine im Allgemeininteresse liegende klärungsbedürftige Rechtsfrage-- zu verlangen, die hier, wie unter II.1. gezeigt, nicht vorliegen.

3. Das FG-Urteil leidet nicht unter einem vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

a) Das FG hat den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör nicht verletzt.

aa) Bei dem von ihm geltend gemachten Gehörsverstoß (Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO) handelt es sich nicht um eine Rüge nach § 119 Nr. 3 FGO, bei der die Kausalität des Verfahrensmangels für die Entscheidung unwiderleglich vermutet wird. Denn eine solche Rüge betrifft nach ständiger Rechtsprechung nur solche Fälle, in denen die behauptete Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör das Gesamtergebnis des Verfahrens erfasst. Bezieht sich der vermeintliche Gehörsverstoß dagegen, wie im Streitfall, lediglich auf einzelne Feststellungen --hier den "Zweifel des Klägers über den genauen Zeitpunkt des Ablaufs der Rechtsmittelfrist"--, so ist die mögliche Kausalität des beanstandeten Verfahrensmangels für das Urteil --unter Zugrundelegung des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG-- vom Kläger darzulegen und vom Beschwerdegericht zu prüfen (vgl. Senatsbeschluss vom 26. März 2015 X B 92/14, BFH/NV 2015, 955, unter II.2.a, m.w.N.).

bb) Das FG hat vorliegend bei Prüfung des Verschuldens (Seite 11 f.) dem Kläger solche Zweifel nicht unterstellt. Vielmehr hat es darauf hingewiesen, dass er sich Gewissheit über die Richtigkeit seiner Rechtsansicht hätte verschaffen müssen, weil die Rechtsbehelfsbelehrung auf eine Einspruchs-frist von einem Monat hinwies und keine Aussagen darüber ent-hielt, in welcher Weise er diese Einspruchsfrist hätte wahren können oder müssen.

In einer solchen Situation wäre es ihm --so das FG zu Recht-- als Verschulden anzurechnen, von dem für ihn günstigsten Fall auszugehen. Selbst für den Fall, dass eine rechtzeitige Absendung wie im Rahmen der bürgerlich-rechtlichen Verbraucherschutzrechte ausreiche, hätten ihm Zweifel kommen müssen, ob dies auch für den Einspruch nach der AO gelte.

Damit macht das FG deutlich, dass es selbst für den Fall, dass der Kläger zweifelsfrei von der Richtigkeit seiner Rechtsansicht ausgegangen wäre, ein Verschulden annehme. Ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hätte selbst dann keinen Erfolg haben können.

Unter Zugrundelegung dieses materiell-rechtlichen Standpunkts des FG ist nicht erkennbar, wie die vom Kläger angemahnte weitergehende Erörterung eines ggf. vorhandenen Zweifels das Gesamtergebnis des Verfahrens hätte beeinflussen sollen.

b) Soweit der Kläger im Zusammenhang mit seinem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand auf eine mögliche fehlerhafte Sachverhaltsdarstellung im FG-Urteil abstellt, kann er diese im vorliegenden Verfahren nicht rügen. Vielmehr muss der Kläger dies durch einen fristgebundenen Antrag auf Tatbestandsberichtigung (§ 108 FGO) geltend machen (Senatsbeschluss vom 4. März 2015 X B 39/14, BFH/NV 2015, 805, unter II.4.d, m.w.N.). Einen solchen Antrag hat der Kläger jedoch nicht gestellt.

4. Letztlich zielt die Beschwerdebegründung allein darauf ab, dass der Kläger eine andere Beurteilung der Voraussetzungen der Einlegung eines fristgerechten Einspruchs wie auch der Berücksichtigung des Verschuldens im Rahmen eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand vornimmt und sich somit gegen die Rechtsausführungen des FG insoweit wendet. Hierin liegt jedoch nicht eine Geltendmachung eines Revisionsgrunds, sondern allein die Geltendmachung einer falschen materiellen Rechtsanwendung, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führt (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 31. Januar 2013 X B 21/12, BFH/NV 2013, 759, m.w.N.).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

6. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.