BFH 28.08.2018 - X B 48/18

I.

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2007 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr aus einem Einzelunternehmen (gewerbesteuerpflichtige) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Der Kläger bildete in seiner Ende Juli 2008 auf den 31. Dezember 2007 erstellten Handels- und Steuerbilanz neben einer an den Umsätzen orientierten --vorliegend unstreitigen-- Pauschalrückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen eine diesbezügliche Einzelrückstellung (84.160,59 €). Anlass hierfür war, dass der Kläger bei einzelnen bis zum 31. Dezember 2007 erbrachten Werklieferungen (Herstellung und Montage von Planen für Biogasanlagen) nach Mängelanzeigen der Auftraggeber im Mai/Juni 2008 zeitnah Nacherfüllungsarbeiten mit entsprechendem Aufwand durchgeführt hatte.

Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Einzelrückstellung nicht mehr an und erhöhte dementsprechend --unter geringfügiger Anhebung der Zuführung zur Pauschalrückstellung-- Gewinn und Gewerbeertrag des Streitjahres. Zur Begründung führte es an, der Kläger habe am Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme auf Nacherfüllung rechnen müssen.

Einspruch und Klage gegen den geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid blieben erfolglos. Eine Rückstellungsbildung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sei --so die Begründung des Finanzgerichts (FG)-- ausgeschlossen, da weder dem Kläger noch seinen Auftraggebern am 31. Dezember 2007 die Mangelhaftigkeit bekannt und demzufolge eine Gewährleistungsinanspruchnahme seinerzeit noch nicht überwiegend wahrscheinlich gewesen sei. Der bis zur Bilanzaufstellung bekannt gewordene Gewährleistungsaufwand könne zudem nicht wertaufhellend auf den Bilanzstichtag zurückbezogen werden, da bis zum 31. Dezember 2007 Werkmängel noch gar nicht aufgetreten seien.

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde rügen die Kläger zum einen Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Ihr Anspruch auf rechtliches Gehör sei verletzt worden, indem das FG seine klageabweisende Entscheidung ohne vorherigen Hinweis und für sie überraschend maßgeblich darauf gestützt habe, zum 31. Dezember 2007 hätten noch gar keine Werkmängel vorgelegen. Der diesbezüglich gebotene vorherige rechtliche Hinweis des FG hätte die Kläger dazu veranlasst, unter Beweisantritt darzulegen, dass die Werkleistungen von Anfang an mangelhaft gewesen seien, die Mängel sich aufgrund der jeweiligen betrieblichen Abläufe bei den Auftraggebern aber erst im Folgejahr --d.h. nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzaufstellung-- erkennbar hätten zeigen können. Das FG habe unter Verstoß gegen § 76 Abs. 1 FGO zudem nicht aufgeklärt, zu welchem Zeitpunkt die Mängel verursacht worden seien. Zum anderen begehren die Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Das FA tritt der Beschwerde entgegen.

II.

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Weder die gerügten Verfahrensfehler noch die von den Klägern für grundsätzlich bedeutsam erachteten Rechtsfragen führen zur Zulassung der Revision.

1. Die geltend gemachten Verfahrensmängel liegen nicht vor.

a) Das rechtliche Gehör der Kläger wurde nicht i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO i.V.m. § 119 Nr. 3 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt.

aa) Der Anspruch auf rechtliches Gehör gewährleistet den Beteiligten das Recht, sich vor der Entscheidung des Gerichts zum entscheidungserheblichen Sachverhalt und zur Rechtslage ausreichend äußern zu können. Das Gericht verletzt das Recht auf Gehör, wenn die Beteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil das Urteil auf tatsächliche oder rechtliche Gesichtspunkte gegründet ist, zu denen sie sich nicht geäußert haben und zu denen sich zu äußern sie nach dem vorherigen Verlauf des Verfahrens auch keine Veranlassung hatten. Art. 103 Abs. 1 GG schützt daher die Beteiligten davor, von neuen rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten "überfahren" zu werden, die dem Rechtsstreit eine Wendung geben, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. statt vieler Senatsbeschluss vom 4. Dezember 2017 X B 91/17, BFH/NV 2018, 342, Rz 22, m.w.N.). Auf rechtliche Umstände, die ein Beteiligter selbst hätte sehen können und müssen, muss er dagegen nicht hingewiesen werden (vgl. Senatsbeschlüsse vom 19. Januar 2018 X B 60/17, BFH/NV 2018, 530, Rz 16, sowie vom 10. März 2016 X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042, Rz 13; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 119 Rz 16, m.w.N.).

bb) Nach Maßgabe vorgenannter Rechtsgrundsätze erweist sich die von den Klägern beanstandete Erwägung des FG, die vor der Bilanzaufstellung gerügten Mängel und durchgeführten Nacherfüllungen könnten nicht wertaufhellend zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 berücksichtigt werden, da die Mängel bis zu jenem Stichtag noch nicht aufgetreten seien, als nicht überraschend und folglich verfahrensfehlerfrei. Es handelt sich nicht um einen Umstand, mit dem die fachkundig vertretenen Kläger unter Berücksichtigung des vorherigen Verfahrensablaufs nicht hätten zu rechnen brauchen.

(1) Nach dem Verständnis des Senats war jedenfalls der Umstand, dass die im Jahr 2008 behobenen Mängel zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 noch nicht offen zu Tage getreten waren, im FG-Verfahren unstreitig. Gegenteiliges haben die Kläger dort nicht vorgetragen. Auch die Beschwerdebegründung vom 27. April 2018, in der die Kläger auf den S. 7 ff. die Betriebsabläufe der Betreiber der Biogasanlagen darstellen, zeigt deutlich auf, dass die Mängel erst im Jahr 2008 offen zu Tage getreten waren und lediglich die Mängelursache bereits vorher gesetzt worden sein soll.

Diesem Sachverhaltsverständnis folgend, misst der Senat dem vom FG aufgestellten Rechtssatz, bei Einzelrückstellungen könnten bis zur Bilanzaufstellung bekannt gewordene Garantiefälle wertaufhellend berücksichtigt werden, sofern als Anknüpfungspunkt hierfür bereits am Bilanzstichtag objektiv "ein Mangel vorgelegen hat" (vgl. FG-Urteil unter Tz. 1.2., S. 8 unten und S. 9 oben), nicht die für die Kläger in der Tat als überraschend zu wertende Schlussfolgerung bei, die Arbeiten des Klägers bis zum Bilanzstichtag als (noch) werkmangelfrei einzuordnen. Vielmehr setzte das FG --bei allerdings zu kurz geratener und daher zumindest missverständlicher Formulierung-- für Zwecke der Wertaufhellung den noch "nicht aufgetretenen" dem "objektiv noch nicht vorliegenden" Mangel gleich.

(2) Mit diesem Ansatz wich das FG nicht --wie von den Klägern eingewandt-- von seiner im vorangegangen einstweiligen Rechtsschutzverfahren 3 V 75/13 vertretenen Auffassung ab. Im dortigen Beschluss vom 31. Juli 2014 ließ das FG offen ("möglicherweise"), ob der Mangel am Bilanzstichtag "objektiv bereits vorhanden war". Es stellte maßgeblich darauf ab, ein etwaiger Mangel habe sich zum 31. Dezember 2007 jedenfalls noch nicht ausgewirkt, so dass dieser keinem Vertragsbeteiligten bekannt gewesen sei und folglich für den Kläger keine überwiegende Gefahr einer Inanspruchnahme bestanden habe (S. 5 des Beschlusses 3 V 75/13, Bl. 64 der FG-Akte). Für die Kläger hätte demnach --auch ohne vorherigen rechtlichen Hinweis nach § 76 Abs. 2 FGO-- erkennbar sein können, dass das FG einen zum Bilanzstichtag lediglich angelegten, aber noch nicht offen zu Tage getretenen Mangel für die Bildung einer Einzelrückstellung nicht ausreichen lassen würde.

(3) Dass diese Erwägung auch aus Klägersicht kein überraschendes Element enthalten konnte, ergibt sich zudem aus der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2015, auf deren Inhalt das FA in seiner Klageerwiderung verwies und insoweit anführte, nicht bereits die Schaffung der Mängelursache, sondern erst der Eintritt des Gewährleistungsfalls habe Relevanz für eine Rückstellungsbildung (dort S. 7, 8). Zu tatsächlichen oder rechtlichen Gesichtspunkten, die --von welcher Seite auch immer-- in den Prozess eingeführt werden, können sich die Beteiligten während des Verfahrens stets äußern; eines zusätzlichen Hinweises des Gerichts hierauf bedarf es unter dem Blickwinkel von Art. 103 Abs. 1 GG daher nicht (vgl. in diesem Sinne auch Gräber/Ratschow, a.a.O., § 119 Rz 16).

cc) Auch der weitere Einwand der Kläger in diesem Zusammenhang, das FG habe keinerlei rechtliche Hinweise gegeben, in der mündlichen Verhandlung seine vorläufige Rechtsauffassung nicht mitgeteilt und auch nicht erörtert, worauf es bei der Entscheidungsfindung ankomme, rechtfertigt nicht die Annahme eines Verfahrensfehlers gemäß §§ 115 Abs. 2 Nr. 3, 119 Nr. 3 FGO i.V.m. Art. 103 Abs. 1 GG.

(1) Für die Gewährung rechtlichen Gehörs genügt es grundsätzlich, den Beteiligten ausreichend Gelegenheit zur Äußerung zu geben. Es obliegt dann deren Verantwortung, die Gelegenheit zur Verwirklichung ihres rechtlichen Gehörs auch wahrzunehmen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör wird damit durch die prozessuale Mitverantwortung der Beteiligten begrenzt (Senatsbeschlüsse in BFH/NV 2018, 342, Rz 24; vom 12. August 2008 X S 35/08 (PKH), BFH/NV 2008, 2030, unter II.3.c cc). Deshalb kommt das FG seiner Verpflichtung, den Beteiligten rechtliches Gehör zu gewähren, grundsätzlich bereits dadurch nach, dass es eine mündliche Verhandlung anberaumt, die Beteiligten ordnungsgemäß lädt und die mündliche Verhandlung zu dem festgesetzten Zeitpunkt durchführt (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Juli 2003 XI B 47/01, BFH/NV 2004, 51, unter II.2.a, und vom 9. Mai 2005 VI B 187/04, BFH/NV 2005, 1364, Rz 4).

(2) Diese Pflichten hat das FG vorliegend erfüllt, zumal dem Sitzungsprotokoll vom 21. Februar 2018 --worauf das FA zu Recht hinweist-- zu entnehmen ist, dass die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert wurde. Ein prozessuales Gebot, seine vorläufige Rechtsauffassung mitzuteilen und damit Hinweise zu den Erfolgsaussichten für das Verfahren zu geben, besteht für das FG --obwohl dies für die Verfahrensbeteiligten durchaus wünschenswert sein mag und auch aus Sicht des Senats sicherlich förderlich erscheint-- jedenfalls nicht. Im Streitfall gilt zudem zu beachten, dass sich das FG zuvor (bei zwar nicht vollständiger, wohl aber überwiegend identischer Besetzung der Berufsrichter/innen) im einstweiligen Rechtsschutzverfahren 3 V 75/13 jedenfalls summarisch zur vorliegend streitigen Rechtsfrage positioniert hatte.

b) Die Entscheidung des FG leidet zudem nicht an dem von den Klägern gerügten Sachaufklärungsmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO i.V.m. § 76 Abs. 1 FGO).

aa) Ausgehend vom rechtlichen Standpunkt des FG bestand keine Veranlassung für eine weitere Sachverhaltsaufklärung zum Zeitpunkt des (objektiven) Vorliegens der Werkmängel. Der Sachverhalt war insoweit --wie oben ausgeführt-- unstreitig. Dass die Mängelursache durch die nicht ordnungsgemäßen Arbeiten des Klägers bereits vor dem Bilanzstichtag gesetzt worden sein soll, war nicht der für das FG maßgebliche Anknüpfungspunkt für die Frage der Bildung einer Einzelrückstellung auf den 31. Dezember 2007.

bb) Der von den Klägern in diesem Zusammenhang ebenfalls gerügte Verstoß gegen das Verbot der Beweisantizipation (vgl. S. 11 der Beschwerdebegründung vom 27. April 2018) geht bereits deshalb ins Leere, da --nach Maßgabe der Rechtsauffassung des FG-- aus vorgenannten Gründen keine Notwendigkeit zur Beweiserhebung durch Einholung eines Sachverständigengutachtens bestand. Einen entsprechenden Beweisantrag haben die Kläger im FG-Verfahren zudem nicht gestellt.

2. Die Revision ist auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

a) Die Kläger halten zum einen die Rechtsfrage für grundsätzlich bedeutsam, ob ein nach dem Bilanzstichtag und vor der Bilanzaufstellung geltend gemachter Mangel einen zum Bilanzstichtag objektiv vorhandenen Mangel "erhelle", wenn der Auftragnehmer nach Abnahme und nach dem Bilanzstichtag bis zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Gewährleistungsansprüche nicht mehr am Bauvorhaben tätig war. Zum anderen werfen sie die Rechtsfrage auf, ob eine überwiegende Gefahr der Inanspruchnahme des Auftragnehmers durch den Auftraggeber bei zivilrechtlichen Vertragsverhältnissen auch möglich sei, wenn den Vertragsparteien der Mangel zum Bilanzstichtag noch nicht bekannt war.

b) Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (vgl. statt vieler Senatsbeschluss vom 23. Januar 2013 X B 84/12, BFH/NV 2013, 771, Rz 9). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage durch die BFH-Rechtsprechung hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung erforderlich machen (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 23. Juni 2017 X B 151/16, BFH/NV 2017, 1434, Rz 7; ebenso BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2011 XI B 21/11, BFH/NV 2012, 813, Rz 5).

c) Diese Voraussetzungen sind für keine der beiden formulierten Rechtsfragen erfüllt.

aa) Die Anforderungen, nach denen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bilden ist, sind durch die BFH-Rechtsprechung bereits hinlänglich geklärt. Gleiches gilt für die Frage, welche Ereignisse, die zwar nach dem Bilanzstichtag, aber vor der fristgerechten Bilanzaufstellung eintreten, im Wege der Wertaufhellung noch auf den Bilanzstichtag zu berücksichtigen (d.h. zurückzubeziehen) sind. Neue --über den entschiedenen Einzelfall hinausgehende-- rechtliche Aspekte haben die Kläger mit ihrer Beschwerde nicht vorgetragen.

Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erfordert u.a., dass der Schuldner am Bilanzstichtag ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, unter 1.a; vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749, unter II.2.b). Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht insoweit dagegen nicht aus (BFH-Urteile vom 30. April 1998 III R 40/95, BFH/NV 1998, 1217; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371, unter II.3.). Die eine Ernsthaftigkeit der Inanspruchnahme begründende "überwiegende Wahrscheinlichkeit" setzt bei privatrechtlichen Schadensersatzansprüchen entweder die Kenntnis des Gläubigers von den anspruchsbegründenden Umständen oder zumindest dessen unmittelbar bevorstehende Kenntniserlangung voraus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749, unter II.2.b). Dies gilt unabhängig von der Rechtsgrundlage, ob also ein Schadensersatzanspruch auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage beruht (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 34/99, BFH/NV 2002, 486, unter II.3.a).

Mit Urteil vom 28. März 2000 VIII R 77/96 (BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227, unter II.2., m.w.N.) hat der BFH diese für Schadensersatzansprüche entwickelten Grundsätze auch auf vertragliche Gewährleistungsansprüche angewendet. Das bedeutet, dass am Bilanzstichtag bereits erhobene Mängelrügen zu beachten sind; auch noch nicht gerügte Mängel sind zu berücksichtigen, wenn und soweit mit einer Inanspruchnahme des Verkäufers zu rechnen ist (Senatsurteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, unter 2.a; vom 25. November 2009 X R 27/05, BFH/NV 2010, 1090).

Hierbei ist mit Blick auf das nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB geltende Vorsichtsprinzip zu beachten, dass die am Bilanzstichtag vorliegenden Verhältnisse nach dem subjektiven Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei fristgerechter Bilanzaufstellung zu beurteilen sind. Demzufolge sind zwar keine neuen, erst nach dem Bilanzstichtag eintretenden Tatsachen, wohl aber aufhellende Umstände, die bereits zum Bilanzstichtag objektiv vorlagen, aber erst nachträglich --d.h. zwischen Bilanzstichtag und -aufstellung-- bekannt werden, bilanziell zu berücksichtigen (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 24, 25, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 5 Rz 81).

bb) Die von den Klägern aufgeworfenen Fragen sind nicht geeignet, in einem künftigen Revisionsverfahren allgemeingültige, die Bildung von Rückstellungen betreffende Rechtssätze weiterzuentwickeln. Vielmehr erschöpft sich der Vortrag, wie sich insbesondere aus der Formulierung der ersten Rechtsfrage ergibt, in einer Einzelfallbeurteilung des vorliegenden Streitfalls.

Nach den vorgenannten Grundsätzen ist insbesondere geklärt, dass auch zum Bilanzstichtag noch nicht erhobene Mängelrügen bei wertaufhellender Betrachtung den Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung rechtfertigen können. Objektiver Anknüpfungspunkt hierfür ist zum einen --wie die Kläger selbst formulieren-- ein bereits zum Bilanzstichtag vorliegender Mangel. Zum anderen muss --wie durch die Rechtsprechung bereits geklärt (BFH-Urteil in BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437, unter 2.a)-- bei noch nicht gerügten Mängeln mit einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen (ernsthaft) zu rechnen sein. Keiner weiteren Klärung bedarf es indes, welche Umstände im jeweiligen Einzelfall einschlägig sein müssen, um die vorgenannten objektiven Anhaltspunkte auszufüllen. Insbesondere gehört es --wie vom FG auch vorgenommen-- zur Einzelfallwürdigung, ob ein zwar schon angelegter Werkmangel, der aufgrund der Betriebsabläufe des Auftraggebers jedoch am Bilanzstichtag noch nicht in Erscheinung getreten ist ("noch nicht aufgetreten ist") und daher auch noch gar nicht gerügt werden konnte, ausreichend erscheint, um bei wertaufhellender Beurteilung die Ernsthaftigkeit der Inanspruchnahme des Werkunternehmers annehmen zu wollen.

Auch die Rechtsfrage, ob eine Gefahr der Inanspruchnahme des Werkunternehmers auch dann überwiege, wenn den (d.h. beiden) Vertragsparteien der Mangel zum Bilanzstichtag noch nicht bekannt war, lässt sich am Maßstab der bislang aufgestellten Grundsätze für den jeweiligen Einzelfall beantworten und bedarf daher keiner Klärung durch ein Revisionsverfahren. Jedenfalls dann, wenn die beiderseitige Unkenntnis maßgeblich auf dem Umstand beruht, dass der Mangel am Bilanzstichtag noch keine betriebsbeeinträchtigende Wirkung entfaltete und daher gar nicht erkennbar erschien, liegt es nahe, die Gefahr der Inanspruchnahme des Werkunternehmers am Bilanzstichtag noch nicht als überwiegend anzusehen.

3. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.