BFH 01.07.2014 - VIII R 53/12

I. Die Beteiligten streiten um den Abzug von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hielt ab 1999 am Stammkapital der T-GmbH (insgesamt 100.000 DM) einen Anteil von 15.000 DM. Im September 2001 veräußerten der Kläger und sein Mitgesellschafter ihre Geschäftsanteile zu einem Kaufpreis von je 1 DM. Zudem verzichtete der Kläger u.a. auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens zum Nennwert von 200.000 DM, welches er bei einer Bank refinanziert hatte.

Aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 2010 VIII R 36/07 (BFH/NV 2010, 1795) erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die auf die Finanzierung des Gesellschafterdarlehens entfallenden Schuldzinsen zwar für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2008 als nachträgliche Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Für das Streitjahr 2009 versagte das FA indes den in Höhe von 1.248 € geltend gemachten Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 926 veröffentlichten Urteil vom 14. November 2012  2 K 3893/11 E statt. Zur Begründung verwies das FG darauf, § 20 Abs. 9 Satz 1  2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --EStG--, wonach der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ausgeschlossen sei, komme aufgrund der Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 nicht zur Anwendung. Danach sei § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden, d.h. entscheidend sei allein, in welchem Jahr Kapitaleinnahmen zufließen bzw. zufließen könnten; auf das Jahr des Abflusses von damit zusammenhängenden Aufwendungen komme es nicht an. Im Streitfall habe der Kläger seine Beteiligung bereits 2001 veräußert, die von ihm geltend gemachten Schuldzinsen ständen daher nicht im Zusammenhang mit Kapitalerträgen, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 20 Abs. 9 EStG und § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Auffassung des FG, die vom Kläger geltend gemachten Schuldzinsen seien im Streitjahr als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Kapitalvermögen abzuziehen, hält der rechtlichen Überprüfung nicht stand.

1. Allerdings hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zum Abzug von Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlage --darunter fallen auch Beteiligungen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG-- mit Urteilen vom 16. März 2010 VIII R 20/08 (BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787), in BFH/NV 2010, 1795 sowie vom 29. Oktober 2013 VIII R 13/11 (BFHE 243, 346, BStBl II 2014, 251) geändert. Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, können danach wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend gemacht werden. So lag die Situation im Streitfall. Der Kläger war ab 1999 mit 15 % an der T-GmbH beteiligt. Damit ist die für die Anwendung des § 17 EStG erforderliche Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von 10 % erfüllt. Die nach Veräußerung der Beteiligung im Herbst 2001 in späteren Jahren anfallenden Schuldzinsen stehen nach wie vor in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Beteiligung und sind demgemäß vom FA zutreffend für die Jahre 2005 bis 2008 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden.

2. Gleichwohl können die Kläger im Streitjahr 2009 die ihnen tatsächlich entstandenen Schuldzinsen nicht mehr als Werbungskosten im Rahmen des § 20 EStG geltend machen. Denn mit der Einführung einer Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge hat der Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten angeordnet: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 €, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, auf 1.602 € verdoppelt wird (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 457 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz 43 f.).

a) An der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung hat der Senat keine Zweifel. Zwar könnte das Abzugsverbot für Werbungskosten i.S. des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG unter Umständen einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beinhalten. Mit der Gewährung des Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 801 € hat der Gesetzgeber jedoch eine verfassungsrechtlich grundsätzlich anzuerkennende Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern niedriger Kapitaleinkünfte sowie mit der Senkung des Steuertarifs von bisher bis zu 45 % auf nunmehr 25 % zugleich eine verfassungsrechtlich anzuerkennende Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern höherer Kapitaleinkünfte vorgenommen (vgl. dazu Moritz/Strohm in Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 44 f., m.w.N.; ebenso Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 206).

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Gesetzgeber grundsätzlich berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im Einzelfall verbundenen Härten gegen die Belastungsgleichheit zu verstoßen (BVerfG-Beschlüsse vom 8. Oktober 1991  1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348; vom 11. November 1998  2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502; vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481). Zusätzliche Typisierungsspielräume können sich aus der Verfolgung verfassungsrechtlich anzuerkennender und von der gesetzgeberischen Entscheidung umfasster wirtschaftspolitischer Förderungs- und Lenkungsziele ergeben (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481). Dabei ist auch zu gewichten, dass das BVerfG bereits in seiner Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung gerade die Möglichkeit der Typisierung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen durch die Einräumung eines Freibetrags und die Senkung des Steuertarifs anerkannt hat (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991  2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; mittelbar bestätigt durch BVerfG-Urteil vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, BFH/NV 2004, Beilage 3, 293).

bb) Bei Anwendung dieser Maßstäbe hält der Ausschluss des Werbungskostenabzugs bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen stand. Zum einen ist eine hinreichend realitätsgerechte Regelung zu bejahen, da bei der überwiegenden Zahl der Kleinanleger i.d.R. nicht mehr als 801 € an Werbungskosten im Kalenderjahr anfallen (so auch Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 206; Wernsmann in Brandt, Deutscher Finanzgerichtstag 2008, 107, 108; Philipowski, Deutsches Steuerrecht --DStR- 2009, 353, 356; Eckhoff, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 989, 997 f.; Musil, FR 2010, 149, 154; a.A. Englisch, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2007, 221, 239; Wenzel, DStR 2009, 1182, 1183 f.); zum andern dürften bei der kleinen Gruppe der Spitzeninvestoren die Auswirkungen des Abzugsverbots für Werbungskosten durch die Senkung des Steuertarifs von bisher bis zu 45 % auf nunmehr 25 % hinreichend ausgeglichen sein (ebenso Moritz/ Strohm in Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 45; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 206; Wernsmann in Brandt, Deutscher Finanzgerichtstag 2008, 107, 108; Philipowski, DStR 2009, 353, 356; Axer, Die Steuerberatung --Stbg-- 2007, 201, 202; Strunk, Stbg 2007, 101, 103; a.A. Eckhoff, FR 2007, 989, 998; Roser/Will/Mendel, FR 2008, 953, 956 f.). Nicht außer Acht zu lassen ist ferner, dass insbesondere die Fremdfinanzierung von Kapitalanlagen (im Streitfall: Beteiligung des Klägers i.S. des § 17 EStG und damit in Zusammenhang stehende Darlehen), welche zu erheblichen Werbungskosten führen kann, weder im unteren noch im oberen Einkommensbereich mit einer derartigen Häufigkeit vorkommt, dass sie als geradezu typischer Fall betrachtet werden müsste, der bei einer Typisierung der Werbungskosten stets in Rechnung zu stellen wäre (so auch Eckhoff, FR 2007, 989, 998; Englisch, StuW 2007, 221, 227 f.; Musil, FR 2010, 149, 154; Moritz/Strohm in Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 45).

Insgesamt betrachtet ist das Abzugsverbot für Werbungskosten i.S. des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen danach verfassungsgemäß (gl.A. von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 14; Wernsmann in Brandt, Deutscher Finanzgerichtstag 2008, 107, 108 ff.; Eckhoff, FR 2007, 989, 997 f.; Musil, FR 2010, 149, 152 ff.; Weber-Grellet, Neue Juristische Wochenschrift 2008, 545, 548 f.; s. auch BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; mittelbar bestätigt durch BVerfG-Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, BFH/NV 2004, Beilage 3, 293; a.A. Englisch, StuW 2007, 221, 238 f.; Jochum, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 309, 312 ff.).

b) Damit sind Schuldzinsen, die nach der Veräußerung oder der Aufgabe einer wesentlichen Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG anfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar.

3. Dem Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG steht § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 nicht entgegen. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge anwendbar (vgl. FG München, Urteil vom 23. September 2013  7 K 3206/12, EFG 2013, 1915; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K 77; Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. September 2012  4 K 316/10, juris). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass in Fällen fremdfinanzierter Kapitalanlagen bzw. Beteiligungen oder damit in Zusammenhang stehender Aufwendungen, die ebenfalls kreditfinanziert sind, die damit zusammenhängenden Schuldzinsen unabhängig von der Regelung des § 20 Abs. 9 EStG stets vollständig als Werbungskosten abziehbar sind, sofern aus der Kapitalanlage --jedenfalls nach 2009-- keine Erträge fließen. Eine solche einschränkende Betrachtung auf den Zufluss von Kapitalerträgen erst nach dem 31. Dezember 2008 würde weder dem Wortlaut der Regelung noch den Besonderheiten der Abgeltungsteuer gerecht.

a) Nach dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Zu Fallkonstellationen, in denen nach dem 31. Dezember 2008 --wie auch im Streitfall-- keine Kapitalerträge zufließen, trifft die Regelung indes keine Aussage. Für diese Konstellationen gilt folglich die gesetzliche Grundregelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Danach stellt bei den Überschusseinkünften --wie z.B. bei den Einkünften aus Kapitalvermögen-- der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten die Einkünfte dar. Für Kapitaleinkünfte wird der Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten mit § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG indes ausgeschlossen, wenn es dort heißt: "Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a." Diese Regelung, welche gemäß § 52a Abs. 2 EStG 2009 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden ist, schließt damit für das Jahr 2009 (Streitjahr) den Werbungskostenabzug für die vom Kläger geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen aus.

Im Übrigen geht mit dem Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten nicht nur das Verbot einher, Verluste aus Kapitalvermögen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten auszugleichen (vgl. § 20 Abs. 6 EStG) bzw. nach § 10d EStG abzuziehen. Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen auch einen gesonderten Steuertarif von nur 25 % angeordnet, während die Einkünfte aus anderen Einkunftsarten wie bisher dem allgemeinen progressiven Tarif in Höhe von bis zu 45 % unterliegen (vgl. § 32a EStG). Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008 wollte der Gesetzgeber mit dem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgelten und gleichzeitig für die unteren Einkommensgruppen eine Typisierung der Höhe der Werbungskosten vornehmen (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 57). Diese Überlegungen machen nicht nur deutlich, dass der Gesetzgeber mit Einführung der Abgeltungsteuer die Einkünfte aus Kapitalvermögen insgesamt neu beurteilen wollte. Vielmehr verfolgte er mit § 20 Abs. 9 EStG vor allem auch das Ziel, den Abzug von in Zusammenhang mit Kapitaleinnahmen stehenden und im jeweiligen Veranlagungszeitraum abgeflossenen Aufwendungen --anders als bisher bei den Überschusseinkünften üblich-- neu zu regeln. Dabei ist zu berücksichtigen, dass § 20 Abs. 9 EStG sich nicht auf zufließende Kapitalerträge bezieht, sondern bestimmt, dass angefallene, d.h. abgeflossene Werbungskosten --abgesehen vom Sparer-Pauschbetrag-- bei Ermittlung der Kapitaleinkünfte nicht abgezogen werden dürfen.

b) Mit der vorstehenden Beurteilung ist die Auffassung des FG, im Hinblick auf den Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 seien Werbungskosten, die nicht in Zusammenhang mit Einnahmen stehen, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, auch bei einem Abfluss nach dem 31. Dezember 2008 weiterhin in tatsächlich angefallener Höhe steuermindernd zu berücksichtigen, nicht vereinbar.

c) Außerdem führte eine solche Auffassung zu Ungleichbehandlungen und Systembrüchen. Steuerpflichtige z.B., welche vor Einführung der Abgeltungsteuer eine fremdfinanzierte Kapitalanlage erworben und behalten haben, müssen nach Einführung der Abgeltungsteuer die Erträge in vollem Umfang versteuern und sind gemäß § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausgeschlossen. Steuerpflichtige, welche die nämliche Kapitalanlage vor Einführung der Abgeltungsteuer mit Verlust veräußert haben und bei denen der Veräußerungserlös nicht ausgereicht hat, die Finanzierungskosten abzulösen, könnten indes nach dem 31. Dezember 2008 weiterhin den vollen Werbungskostenabzug beanspruchen; nämliches würde für den Anfang 2009 erfolgten Verkauf einer fremdfinanzierten Kapitalanlage gelten, sofern diese für 2009 keine Erträge mehr abgeworfen hätte. Derartige Verkomplizierungen wären mit der mit Einführung der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung indes unvereinbar (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. Oktober 2012 IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rz 322; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz K 38 und K 77; ähnlich Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. September 2012  4 K 316/10, juris; offengelassen FG München, Urteil in EFG 2013, 1915; a.A. FG Köln, Urteil vom 17. April 2013  7 K 244/12, EFG 2013, 1328).

d) Im Übrigen würde ein solches Ergebnis § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG widerstreiten. Danach gilt der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen von lediglich 25 % auf Antrag für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist. Gemäß Satz 2 der Vorschrift finden § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG keine Anwendung. Für sog. unternehmerische Beteiligungen eröffnet der Gesetzgeber Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit, zwischen dem gesonderten Steuertarif mit pauschalem Werbungskostenabzug (Steuer 25 %, abzugsfähig nur der Sparer-Pauschbetrag) und der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (progressiver Tarif verbunden mit der Möglichkeit, Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe auch oberhalb des Sparer-Pauschbetrags geltend zu machen) zu wählen (vgl. dazu Moritz/Strohm, Betriebs-Berater --BB-- 2012, 3107, m.w.N.). Diese Regelung gilt gemäß § 52a Abs. 15 EStG 2009 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009. Mit ihr wollte der Gesetzgeber die Gefahr abwenden, dass das Werbungskostenabzugsverbot i.R. der Abgeltungsteuer bei aus unternehmerischen Motiven erworbenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu einer Übermaßbesteuerung führt (Storg in Frotscher, a.a.O., § 32d Rz 37, m.w.N.). Dass der Gesetzgeber diese Regelung an das Vorhandensein einer Beteiligung knüpft, macht indes deutlich, dass er bei nicht mehr existenter Beteiligung und nachlaufenden Schuldzinsen keine Option zur Anwendung des progressiven Tarifs bewilligen will, sondern an den allgemeinen Regeln der Abgeltungsteuer und damit auch am Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten festzuhalten gedenkt (vgl. Moritz/Strohm, BB 2012, 3107). Sofern eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG fünf Jahre nach Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr vorhanden ist, kann demnach ein erneuter Antrag auf Option zur progressiven Besteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr gestellt werden, sodass ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausscheidet (Moritz/Strohm, BB 2012, 3107).

Nach alledem kommt im Streitfall ein Abzug der vom Kläger geltend gemachten tatsächlich entstandenen Werbungskosten nicht in Betracht. Da durch den Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 EStG keine negativen Einkünfte entstehen dürfen (vgl. von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 188), steht den Klägern über den ihnen bereits bewilligten Teil hinaus kein weiterer Anteil am Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9 EStG zu.

4. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.