Entscheidungsdatum: 15.10.2014
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. September 2009 1 K 2957/06 aufgehoben.
Der Gewinn der Praxisgemeinschaft ... wird unter Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids des Beklagten für 1990 vom 2. Januar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 30. Juni 2006 auf den Betrag festgestellt, der sich bei Ansatz weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 491.023 DM (251.056 €) ergibt.
Die Berechnung der Einkünfte wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1990 zusammen mit dem Beigeladenen die Praxisgemeinschaft X (nachfolgend GbR).
Im Streitjahr gewährte die GbR 64 Arbeitnehmern Versorgungszusagen und zahlte zu deren Sicherung als Trägerunternehmen an die Versorgungskasse V als Unterstützungskasse (nachfolgend Unterstützungskasse) i.S. des § 4d des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitjahr 491.023 DM als Dotierungskapital. Den Betrag setzte die Unterstützungskasse für eine Rückdeckungsversicherung als Versicherungsprämie im Rahmen einer Gruppenversicherung auf das Leben der durch die Versorgungszusage begünstigten Arbeitnehmer ein.
Das Versicherungsunternehmen stellte der Unterstützungskasse die Versicherungsprämien im Wege eines sogenannten Policendarlehens bzw. als verzinsliche (7,75 % p.a.) Vorauszahlung auf die spätere Leistung aus dem Versicherungsvertrag zur Verfügung. Die Unterstützungskasse leitete diese Beträge als Darlehen bzw. Vorauszahlung auf die Versorgungsleistungen zu demselben Zinssatz an die GbR weiter.
Die erste derartige Vorauszahlung der Unterstützungskasse an die GbR wurde am 4. Januar 1991 und damit nach Ablauf des Streitjahres gebucht.
Zuvor --am 28. Dezember 1990-- hatte die GbR das Dotierungskapital in Höhe von 491.023 DM an die Unterstützungskasse geleistet. Der Betrag wurde am selben Tag als Versicherungsprämienzahlung an die Versicherungsgesellschaft sowie am 31. Dezember 1990 als deren Policendarlehen von der Unterstützungskasse gebucht.
Die Zahlung an die Unterstützungskasse machte die GbR im Rahmen ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mit der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 1990 als Betriebsausgabe geltend.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß --unter Vorbehalt der Nachprüfung-- fest, lehnte später den Betriebsausgabenabzug aber aufgrund einer Außenprüfung mit Änderungsbescheid vom 2. Januar 1996 ab.
Grund dafür ist die Auffassung des FA, die Zahlungen hätten wegen der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungsverträge wirtschaftlich ein (Policen-)Darlehen absichern sollen. Folglich liege eine steuerschädliche Beleihung der Versicherungsansprüche vor.
Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 1593 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und des Verfahrensrechts.
Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie den Feststellungsbescheid für das Jahr 1990 vom 2. Januar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2006 dahin zu ändern, dass der Gewinn der Praxisgemeinschaft für 1990 unter Abzug weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 491.023 DM niedriger festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Zu Unrecht mache der Kläger geltend, die Gewährung von Darlehen durch die Unterstützungskasse an die GbR habe die Ansprüche der Betriebsangehörigen auf die Versorgung im Versicherungsfall wegen der Bonitätsprüfung nicht gefährdet. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stehe die Beleihung oder Abtretung von Rechten aus der Rückdeckungsversicherung einem "Verschaffen" nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG nur dann nicht entgegen, wenn die Versorgungsansprüche durch zusätzliche Vereinbarungen sichergestellt würden. Eine Bonitätsprüfung biete keine entsprechende hinreichende Sicherheit für erst Jahrzehnte später fällig werdende Ansprüche und könne nicht als eine solche Zusatzvereinbarung angesehen werden.
Zu Unrecht mache der Kläger des Weiteren geltend, die Zahlung der Unterstützungskasse sei dem Trägerunternehmen am 31. Dezember 1990 noch nicht zugeflossen gewesen. Selbst wenn die streitige Darlehenssumme erst am 4. Januar 1991 und damit erst nach dem Streitjahr zugeflossen sei, müsse berücksichtigt werden, dass die zugrunde liegenden Verträge bereits im Streitjahr abgeschlossen worden seien und sich die Unterstützungskasse damit bereits vor dem 31. Dezember 1990 zur Auszahlung verpflichtet habe.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
II. Die Revision ist begründet.
Das angefochtene Urteil ist aufzuheben. Der angefochtene Feststellungsänderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist unter Ansatz eines um 491.023 DM niedriger festgestellten Gewinns zu ändern; die Feststellung des Gewinns wird dem FA übertragen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Zu Unrecht hat das FG die Abziehbarkeit der streitigen Zuwendungen als Betriebsausgabe i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG in der für 1990 geltenden Fassung verneint.
1. Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG können Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, von einem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Zuwendungen den Betrag der Jahresprämie nicht übersteigen, den die Kasse an einen Versicherer zahlt,
"soweit sie sich die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft".
a) An einer solchen Verschaffung durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung fehlt es nach der Rechtsprechung dann, wenn die Unterstützungskasse die ihr zustehenden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt. Einer Beleihung steht die Inanspruchnahme von Vorauszahlungen etwa im Wege eines Policendarlehens gleich (BFH-Urteil vom 28. Februar 2002 IV R 26/00, BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358).
b) Grund dafür, eine Mittelverschaffung durch Rückdeckungsversicherung in diesen Fällen zu verneinen, ist (allein) der Umstand, dass die vereinbarte Versicherungssumme der Unterstützungskasse für die Dauer der Beleihung oder Abtretung bzw. bis zur Rückzahlung der Vorauszahlung nicht mehr zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358).
Soweit die Unterstützungskasse die im Gegenzug erhaltenen Mittel an Dritte als Darlehen weiterleitet --insbesondere an das Trägerunternehmen, wie im Streitfall-- steht ihr als Mittel zur Erfüllung der Versorgungsleistung zwar der Anspruch auf Darlehensrückzahlung zu. Dieser ist aber schon im Hinblick auf das Insolvenzrisiko beim Darlehensnehmer nicht mit dem Anspruch aus der Versicherung vergleichbar.
Deshalb kann eine "Verschaffung durch Rückdeckungsversicherung" i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG in der für 1990 geltenden Fassung nicht angenommen werden, wenn die Erfüllung der Versorgungszusage durch die Unterstützungskasse --wegen Darlehensgewährung oder sonstigen Mittelabflusses an das Trägerunternehmen-- von dessen Solvenz, d.h. dessen Fähigkeit, im Streitfall einen Anspruch auf Darlehensrückzahlung zu erfüllen, abhängig ist (BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358; ebenso Doetsch, Betriebs-Berater --BB-- 1995, 2553, 2556; Pinkos, Der Betrieb --DB-- 1992, 802, 804).
c) Allerdings schließt --wie der BFH mit seinem Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358 entschieden hat-- nicht jede Beleihung oder Vorauszahlung den Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG im Streitzeitraum aus, wenn im Einzelfall tatsächlich die Ansprüche der Betriebsangehörigen nach der wirtschaftlichen Auswirkung der zwischen Trägerunternehmen, Unterstützungskasse und Versicherung getroffenen Vereinbarungen sichergestellt sind (so BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358 unter Bezugnahme auf das zum früheren Recht ergangene BFH-Urteil vom 2. Oktober 1957 I 274/56 U, BFHE 65, 476, BStBl III 1957, 416, sowie BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 28/01, BFH/NV 2003, 18).
d) Auf eine solche "Sicherstellung durch im Einzelfall getroffene Vereinbarungen" kann zwar seit Inkrafttreten der Neuregelung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStG nicht mehr abgestellt werden. Denn diese Vorschrift schließt nunmehr den Betriebsausgabenabzug der Zuwendungen generell aus, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2004 IV R 8/02, BFH/NV 2004, 1246).
Für den Streitfall ist die Neuregelung indessen ohne Bedeutung. Denn sie gilt nach § 52 Abs. 5c EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 (StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297) erst für nach dem 31. Dezember 1991 und damit nach dem Streitjahr 1990 beginnende Folgejahre ab 1992.
Die Vorschrift ist --wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358 entschieden hat-- entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung nicht ausschließlich als klarstellend anzusehen (ebenso FG Köln Urteil vom 10. November 1999 13 K 2306/98, EFG 2000, 415; Doetsch, BB 1995, 2553, 2555; a.A. die Begründung zum Entwurf des StÄndG 1992, BTDrucks 12/1108, S. 53 f.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Januar 1992 IV B 2 -S 2144c- 61/91, DB 1992, 300, und vom 29. Oktober 1992 IV B 2 -S 2144c- 47/92, DB 1993, 69; Pinkos, DB 1992, 802, 804; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. Juli 1999 I B 184/98, BFH/NV 2000, 37).
2. Nach diesen Grundsätzen verletzt die angefochtene Entscheidung des FG § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG.
Auf der Grundlage der für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG sind das FA und die Vorinstanz zu Unrecht davon ausgegangen, dass aufgrund des zwischen der Unterstützungskasse und dem Versicherungsunternehmen vereinbarten Policendarlehens und der vereinbarten Vorauszahlung sowie der Weiterleitung der entsprechenden Beträge an die GbR die Erfüllung der Versorgungszusagen durch die Unterstützungskasse mangels eigener hinreichender finanzieller Mittel nicht gewährleistet und deshalb ein Betriebsausgabenabzug nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG hinsichtlich der Zuwendungen der GbR nicht mehr möglich gewesen sei.
a) Nach § 4d Abs. 2 Satz 1 EStG sind Zuwendungen i.S. des Abs. 1 der Vorschrift vom Trägerunternehmen in dem Wirtschaftsjahr abzuziehen, in dem sie geleistet werden (BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768).
Damit bestimmen nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung auch die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse dieses Jahres --hier des Jahres 1990--, ob es sich um eine im Rahmen der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG geltend zu machende Zuwendung i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG handelt.
b) Die gegenteilige Auffassung der Vorinstanz, der erst nach dem Streitjahr erfolgende Mittelabfluss bei der Unterstützungskasse (Weiterleitung der Darlehensmittel an die GbR als Trägerunternehmen im Jahre 1991 nach Auszahlung des Darlehens durch die Lebensversicherung an die Unterstützungskasse im Streitjahr) hindere die Annahme einer Zuwendung i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG, lässt zu Unrecht den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sowie das Zu- und Abflussprinzip bei der hier gegebenen Einnahmenüberschussrechnung der GbR unberücksichtigt.
Selbst das besondere Sicherungsbedürfnis für die gegebenen Versorgungszusagen einerseits wie auch die vom FG betonte Absicht der Unterstützungskasse andererseits, die 1990 vereinnahmten Zahlungen der Lebensversicherungsgesellschaft im Folgejahr an die GbR weiterzuleiten, hat im Streitfall nichts an der Abziehbarkeit der Zuwendungen geändert.
Denn die Unterstützungskasse war nach den maßgeblichen Verhältnissen des Veranlagungszeitraums, in dem der Betriebsausgabenabzug für die Zuwendungen begehrt wird, wirtschaftlich in der Lage, Versorgungsansprüche entsprechend den gegebenen Versorgungszusagen --ohne Abhängigkeit von der Solvenz des Trägerunternehmens-- zu erfüllen.
Nach der BFH-Rechtsprechung ist nämlich nur nach Maßgabe der wirtschaftlichen Auswirkungen der getroffenen Vereinbarungen zu beurteilen, ob die Unterstützungskasse als Zuwendungsempfängerin im jeweiligen Veranlagungszeitraum --ohne Rückforderung weitergeleiteter Darlehens- oder Vorauszahlungsbeträge vom Trägerunternehmen und damit ohne eventuelle Gefährdung der Versorgungsleistungen durch eine mögliche Insolvenz dieses Unternehmens-- die Erfüllung der durch Rückdeckungsversicherungen gesicherten Versorgungsansprüche im Anwendungsbereich des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG gewährleisten kann (BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358, m.w.N.).
c) Auf dieser Grundlage konnte die Unterstützungskasse im Jahr ihrer Gründung, dem Streitjahr 1990, aufgrund der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung bis zum 31. Dezember dieses Jahres eventuell entstehende Versorgungsansprüche allein mit den ihrer ausschließlichen Dispositionsgewalt unterliegenden Darlehensmitteln erfüllen. Einem Anspruch des Trägerunternehmens auf Erfüllung des auf Weiterleitung der Darlehensmittel gerichteten Darlehensvertrages hätte (aufrechenbar) der von der Rechtsprechung anerkannte Anspruch auf Rückgewähr der Darlehensmittel entgegengestanden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 452, BStBl II 2002, 358, m.w.N.).
3. Die Entscheidung zur Übertragung der Gewinnfeststellung auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO, die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO.