BFH 29.08.2017 - VIII R 23/15

I.

Nach der Erträgnisaufstellung der A-Bank erzielte der Kläger Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 149.007 € und nach der Erträgnisaufstellung der B-Bank nach der Verlustverrechnung innerhalb des Depots Kapitalerträge in Höhe von 84.209 €. Außerdem erzielte der Kläger aus einem privaten Darlehen Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 545 €.

In der Anlage KAP seiner Einkommensteuererklärung für 2010 erklärte der Kläger Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 233.217 €, darin enthalten Gewinne aus Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG (ohne Aktiengewinne) in Höhe von 95.318 €. Er stellte den Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG. Außerdem beantragte er die Verrechnung von sog. Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (EStG a.F.). Diese waren in dem Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 vom 20. März 2012 in Höhe von über 1,28 Mio. € festgestellt worden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) legte im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 26. April 2012 der Festsetzung Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 EStG in Höhe von 138.444 € und Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 2 EStG (ohne Aktien) in Höhe von 95.318 € zugrunde. Die Erträge nach § 20 Abs. 2 EStG verrechnete es in vollem Umfang mit dem Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG a.F. Nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 801 € ergaben sich Kapitalerträge in Höhe von 137.643 €, die der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG zugrunde gelegt wurden.

Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch machte der Kläger geltend, die Verlustverrechnung durch die auszahlende Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 EStG sei nur vorläufig, wenn es bei einer depotübergreifenden Verlustverrechnung im Veranlagungsverfahren zu einem günstigeren Ergebnis komme. Dies sei vorliegend der Fall: Die im Streitjahr erzielten Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 EStG in Höhe von insgesamt 169.280 € seien mit den im Streitjahr erzielten Verlusten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG (ohne Aktienverluste) in Höhe von 141.466 € zu verrechnen, so dass positive Kapitaleinkünfte in Höhe von 27.814 € verblieben. Die im Streitjahr erzielten positiven Erträge i.S. des § 20 Abs. 2 EStG in Höhe von 205.949 € seien danach insgesamt und in voller Höhe mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. zu verrechnen. Nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG in Höhe von 801 € würden sich die nach § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Kapitalerträge lediglich auf 27.013 € belaufen.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage des Klägers mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1445 veröffentlichten Urteil vom 19. März 2015  16 K 4467/12 E statt.

Hiergegen wendet sich die Revision des FA, der das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten ist. Es macht geltend, das FG-Urteil verstoße gegen § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG. Nach dessen eindeutigem Wortlaut seien verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen erst nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG zu verrechnen. Danach sei die Verlustverrechnung durch die Kreditinstitute im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens gemäß § 43a Abs. 3 EStG abschließend und könnte im Veranlagungsverfahren nicht mehr rückgängig gemacht werden. Dies verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Eine mögliche Ungleichbehandlung zur Verrechnung von Kapitaleinkünften, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzugsverfahren unterlägen, sei durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Durch die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG habe nach dem Willen des Gesetzgebers das Besteuerungsverfahren für die Kapitaleinkünfte vereinfacht werden sollen. Eine Rückgängigmachung der Verlustverrechnung der Bank im Veranlagungsverfahren würde dem zuwiderlaufen. Eine depotübergreifende Verlustverrechnung sei danach nicht möglich.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG der depotübergreifenden Verrechnung von Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nicht entgegensteht, da die depotbezogenen unterjährigen Verlustverrechnungen der auszahlenden Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 EStG zwar vorrangig, aber nicht endgültig sind (s. nachfolgend unter 1.). Die depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten (s. nachfolgend unter 2.).

1. Das Verfahren des Kapitalertragsteuerabzugs an der Quelle durch die auszahlende Stelle gemäß §§ 43 ff. EStG steht einer für den Kläger günstigeren Verrechnung von Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG im Rahmen der Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht entgegen.

a) Zwar spricht der Wortlaut des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG für die von der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rz 118) und wohl herrschenden Meinung in der Literatur (Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 Rz 356, 376; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 612; Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 855; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 465; a.A. Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz H 18; Philipowski, Deutsches Steuerrecht 2014, 2051) vertretene Auffassung, dass nur die nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG "verbleibenden" Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. verrechnet werden können.

b) Aus der gesetzlichen Konzeption der Abgeltungsteuer ergibt sich jedoch, dass die Verlustverrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG bei der auszahlenden Stelle nicht endgültig ist, sondern bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG eine depotübergreifende günstigere Verrechnung mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. durchzuführen ist. Gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ist die Einkommensteuer für Kapitalerträge i.S. des § 20 EStG, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, mit dem Steuerabzug abgegolten. Dies dient der mit der Einführung der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung der Besteuerung von Kapitaleinkünften. Jedoch werden gemäß § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG auf Antrag des Gläubigers die Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d EStG einbezogen. Die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs entfällt. Der hierfür vorgesehene Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, den Steuereinbehalt durch die auszahlende Stelle dem Grunde und der Höhe nach im Veranlagungsverfahren durch das FA überprüfen zu lassen. Zudem sollen noch nicht im Rahmen des § 43a Abs. 3 EStG berücksichtigte Verluste und Verlustvorträge nach § 20 Abs. 6 EStG genutzt werden können. Danach ist die Verlustverrechnung im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens durch die Kreditinstitute zwar zeitlich vorrangig, jedoch bei einer Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG nicht endgültig.

2. Diese Gesetzesauslegung ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen würde es gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, wenn eine depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG im Veranlagungsverfahren ausgeschlossen wäre. Zum einen führte dies zu einer Ungleichbehandlung in Bezug auf die Verrechnung von Kapitaleinkünften, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzug gemäß §§ 43 ff. EStG unterliegen (z.B. ausländische Kapitaleinkünfte) und direkt mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. zu verrechnen sind. Zum anderen würde der Ausschluss der depotübergreifenden Verlustverrechnung zu einer erheblich höheren steuerlichen Belastung bei gleicher steuerlicher Leistungsfähigkeit führen. So hat der Kläger bei einer depotübergreifenden Verrechnung der Altverluste im Veranlagungsverfahren lediglich Kapitaleinkünfte in Höhe von 27.013 €, hingegen bei der vom FA vertretenen Gesetzesauslegung des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG Kapitaleinkünfte in Höhe von 137.643 € zu versteuern.

c) Diese Ungleichbehandlung ist durch Typisierungs- oder Vereinfachungserfordernisse im Verwaltungsverfahren nicht gerechtfertigt. Zwar ist das Verfahren des Steuerabzugs von Kapitalerträgen an der Quelle durch die auszahlende Stelle gemäß §§ 43 ff. EStG grundsätzlich geeignet, die Besteuerung von inländischen Kapitaleinkünften zu vereinfachen. Anderseits ist jedoch der Nachweis der mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. zu verrechnenden Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG durch Vorlage einer Bescheinigung der Bank gemäß § 45a Abs. 2 EStG unkompliziert, so dass ein derart erheblicher Eingriff in die Besteuerungsgleichheit nicht gerechtfertigt ist.

d) Dies gilt auch unter Berücksichtigung des vom BMF vorgetragenen Arguments, dass der Ausschluss der depotübergreifenden Verrechnung bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nur zu einer zeitlichen Streckung der Verrechnung von Altverlusten führe. Dem ist entgegenzuhalten, dass die Übergangsregelung des § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 die Verrechnung von sog. Altverlusten gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG a.F. mit Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG, die der Abgeltungsteuer unterliegen, auf fünf Jahre befristet. Zwar hat der Bundesfinanzhof die Befristung in seinem Urteil vom 6. Dezember 2016 IX R 48/15 (BFHE 256, 136, BStBl II 2017, 313) als verfassungsgemäß angesehen. Es muss jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats gewährleistet sein, dass die in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG angeordnete vorrangige und zeitlich befristete Verrechnung der Altverluste nicht durch das Steuerabzugsverfahren der Kapitalertragsteuer unterlaufen wird. Dies wäre jedoch der Fall, wenn es trotz Vorlage der Erträgnisaufstellung der depotführenden Bank gemäß § 45a Abs. 2 EStG, aus der sich die für die Verrechnung der Altverluste mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG notwendigen Informationen ergeben, bei der Verlustverrechnung der auszahlenden Stelle endgültig verbliebe. Gemäß der gesetzlichen Intention, Altverluste vorrangig zu verrechnen, muss es dem Steuerpflichtigen möglich sein, über einen Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG die für ihn günstigere Saldierungsreihenfolge herbeizuführen. Hierfür spricht auch, dass die Berücksichtigung der Altverluste i.S. des § 23 EStG a.F. durch die auszahlende Stelle überhaupt nicht möglich ist, da sie dieser nicht bekannt sind (Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 187).

3. Danach sind aufgrund des Antrags des Klägers auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG die Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG a.F. im Veranlagungsverfahren vorrangig mit den vom Kläger im Streitjahr erzielten Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG zu verrechnen. Es verbleiben danach dem besonderen Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Kapitaleinkünfte in Höhe von 27.013 €.

4. Auch die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG steht der Verlustverrechnung nicht entgegen. Die Vorschrift, nach der Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, nur verrechnet werden dürfen, wenn eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt, dient der Verhinderung eines doppelten Verlustabzugs (vgl. Senatsurteil vom 20. Oktober 2016 VIII R 55/13, BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264). Eine solche Gefahr ist im vorliegenden Fall jedoch nicht gegeben, da sich aus den Erträgnisaufstellungen der A-Bank und der B-Bank jeweils ein positiver Endsaldo ergibt. Es ist danach ausgeschlossen, dass ein nicht ausgeglichener Verlust gemäß § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG von der auszahlenden Stelle auf das nächste Kalenderjahr übertragen wird.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.