BFH 09.02.2010 - VIII R 21/07

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 21. Juni 2001 eine --in der Folgezeit fremdvermietete-- Eigentumswohnung zu einem Kaufpreis von 330.000 DM zuzüglich 15.534,79 DM Nebenkosten (Grunderwerbsteuer 11.550 DM, Gerichtskasse/Auflassung 310 DM, Notar/Kaufvertrag 1.856,23 DM, Notar/Vorkaufsrecht 888,56 DM sowie Gerichtskasse/Eigentumsänderung 930 DM). Zur Finanzierung des Kaufpreises schloss sie mit einer Bank zwei Darlehensverträge (einen über 230.000 DM --Darlehen 08-- und einen über 120.000 DM --Darlehen 09--). Besichert wurden die Darlehen durch Eintragung einer Grundschuld über 350.000 DM auf dem Miteigentumsanteil sowie durch Abtretung der Ansprüche aus einer Lebensversicherung (Nr. 1/94) der Klägerin bei der Z-AG, wobei für das Darlehen 08 der Lebensversicherungsvertrag in Höhe von 230.000 DM und für das Darlehen 09 der Lebensversicherungsvertrag in Höhe von 111.550 DM eingesetzt wurde.

Am 6. Juli 2001 wurden dem Konto der Klägerin bei der Bank zwei Darlehensbeträge über 100.000 DM und 230.000 DM gutgeschrieben. Am selben Tag überwies die Klägerin 330.000 DM an die Verkäuferin der Eigentumswohnung. Vor diesem Zeitpunkt war bereits am 2. Juli 2001 ein Haftpflichtversicherungsbetrag in Höhe von 178 DM abgebucht worden. In der Folgezeit erfolgte ein Geldeingang für Praxismiete über 2.970 DM; des Weiteren wurden Abbuchungen/Überweisungen über 995 DM (Gerichtskasse), über 1.063,72 DM (Notar), über 709 DM (Lebensversicherungsbeitrag) sowie am 19. Juli 2001 über 11.550 DM für die Grunderwerbsteuerzahlung getätigt.

Zum 23. Juli 2001 wurde das Restdarlehen über 20.000 DM auf das Konto überwiesen. Am 12. September 2001 erfolgten zwei Zahlungen an den Notar über 1.856,23 DM sowie 888,56 DM. Am 18. September 2001 wurde schließlich eine Überweisung an die Gerichtskasse Y-Stadt über 930 DM angewiesen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm eine steuerschädliche Verwendung der Darlehen an und stellte mit Bescheid vom 12. Januar 2004 die Steuerpflicht der Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen der bei der Z-AG bestehenden Lebensversicherung fest. Zur Begründung führte er aus, die Darlehensmittel seien nicht unmittelbar und ausschließlich für die Zahlung der begünstigten Anschaffungskosten verwendet worden. Am 17. Juli 2001 habe das Konto einen Positivsaldo von nur 24,28 DM aufgewiesen. Die Zahlung der Grunderwerbsteuer am 19. Juli 2001 sei daher aus Eigenmitteln erfolgt. Diese Vorfinanzierung aus Eigenmitteln führe zur vollen Steuerschädlichkeit. Durch die am 23. Juli 2001 erhaltenen restlichen Darlehensmittel von 20.000 DM sei einerseits der durch die Grunderwerbsteuerzahlung entstandene Negativsaldo von 11.525,72 DM ausgeglichen worden. Andererseits seien die Darlehensmittel zur Begleichung steuerschädlicher Aufwendungen verwendet worden. Die 30-Tage-Frist (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118, 1124, Rdnr. 53) für die Verwendung begünstigter Anschaffungsnebenkosten sei nicht eingehalten worden, weil diese erst mit Wertstellung vom 12. September 2001 und 17. September 2001 beglichen worden seien.

Der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen mit der Begründung statt, der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit seinem Urteil vom 13. Juli 2004 VIII R 61/03 (BFH/NV 2005, 184) ausdrücklich offen gelassen, ob er dieser generellen Beschränkung auf 30 Tage folgen könnte. Des Weiteren könnte diese Frist nicht gelten, wenn besondere Umstände des Einzelfalls eine abweichende Beurteilung erforderten. Dies sei der Fall, wenn --wie im Streitfall-- die verzögerte Begleichung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht in der Einflusssphäre des Steuerpflichtigen liege.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a sowie des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 und Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass die streitigen Darlehensmittel unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungskosten des Teileigentums gedient hätten. An dieser unmittelbaren und ausschließlichen Verwendung zur Finanzierung von Anschaffungskosten fehle es bei Darlehen, die mehr als 30 Tage auf einem Girokonto des Steuerpflichtigen verblieben; die im Streitfall gegebene Überschreitung der Frist um 21 bzw. 27 Tage könne entgegen der Auffassung des FG nicht unter Hinweis auf eine von der Klägerin nicht beeinflusste Verzögerung bei der Zahlung der Anschaffungskosten als unschädlich angesehen werden. Abgesehen davon hätte die --steuerlich beratene-- Klägerin bei Abrufung des Restdarlehens in Betracht ziehen müssen, dass aufgrund der Bearbeitungszeiten bei der Bank, dem FA, dem Amtsgericht sowie unter Berücksichtigung der normalen Postlaufzeiten eine unschädliche Verwendung der Darlehensmittel innerhalb der 30-Tage-Frist wahrscheinlich unmöglich war. Abgesehen davon habe die Klägerin ausweislich ihres Klagevortrags ersichtlich nicht die Notwendigkeit einer zeitnahen Verwendung der Darlehensmittel gesehen und sich nicht um eine entsprechende zeitnahe Verwendung bemüht. Des Weiteren habe das FG nicht hinreichend beachtet, dass aufgrund der tatsächlichen Wertstellung auf dem Girokonto/Mietkonto Darlehensmittel zur Begleichung von Werbungskosten und sonstiger privater Aufwendungen verwendet worden seien.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat zu dem Revisionsbegehren nicht Stellung genommen.

II. Die Revision des FA ist begründet; die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Auf der Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung der Klägerin enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtmäßig ist.

1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind.

Nicht steuerpflichtig sind diese Zinsen allerdings nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, wenn sie aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG herrühren, die mit (als Sonderausgaben abziehbaren) Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden.

Für diesen Fall sieht § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --nachfolgend bis Veranlagungszeitraum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- die Steuerbefreiung vor, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können.

2. Nach diesen rechtlichen Maßstäben tragen die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Auffassung, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Zinsen aus den Sparanteilen der streitigen Versicherungen seien gegeben:

a) Die im Streitfall abgeschlossene Lebensversicherung der Klägerin ist zwar unstreitig eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

Die auf sie aufgenommenen Policendarlehen stehen dem Abzug der Versicherungsaufwendungen als Sonderausgaben aber dann entgegen, wenn die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen nicht --wie von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG vorausgesetzt-- der Sicherung von Darlehen dienen, die selbst "unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines (zur Einkünfteerzielung bestimmten) Wirtschaftsgutes dienen". Diese Voraussetzung ist grundsätzlich nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten für das Wirtschaftsgut --wie hier die Grunderwerbsteuer für die Eigentumswohnung-- bereits vor Eingang der Darlehensvaluta aus Eigenmitteln zahlt. Denn dann dient die später eingehende Darlehensvaluta denkgesetzlich nicht mehr unmittelbar --nach dem maßgeblichen tatsächlichen Einsatz der Darlehensmittel (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 VIII R 7/08, BFHE 227, 45, BStBl II 2010, 294 unter Bezugnahme auf FG Münster, Urteil vom 27. Juni 2000 8 K 5705/96 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 23; Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 190)-- der Finanzierung der Anschaffungskosten, sondern füllt die für die Anschaffungskosten vorab verwendeten anderweitigen Mittel wieder auf. Diese Beurteilung entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, nach der Darlehen nicht der Finanzierung der Anschaffung eines Vermietungsobjekts dienen, soweit dessen Anschaffungskosten aus Eigenmitteln getragen worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 2004 IX R 2/04, BFH/NV 2005, 694; vom 1. März 2005 IX R 58/03, BFHE 209, 290, BStBl II 2005, 597; vom 7. Juli 2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264).

b) Allerdings geht der Senat angesichts des begrenzten Zwecks der Regelung, bestimmte Finanzierungsmodelle zu vermeiden (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.), davon aus, dass die Merkmale "unmittelbar und ausschließlich" in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG eine kurzfristig vor Gutschrift der Darlehensvaluta erfolgende Vorfinanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts aus Eigenmitteln zulassen.

Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige die Vorfinanzierung zu einem Zeitpunkt veranlasst, zu dem er berechtigt von einem rechtzeitigen Eingang der Darlehensvaluta aus dem Policendarlehen auf seinem Girokonto ausgehen kann, weil

- die Voraussetzungen für die Auszahlung erfüllt sind,

- dieser Umstand dem Darlehensgeber in der vertraglich vereinbarten Weise bekannt gegeben worden ist,

- die Auszahlung rechtzeitig beantragt ist und damit

- allein von ihm nicht zu beeinflussende unübliche Verzögerungen in der banktechnischen Abwicklung der Überweisung durch den Darlehensgeber zu der faktischen Vorfinanzierung der Anschaffungskosten führen.

c) Kann der Steuerpflichtige dagegen nicht von einem Zahlungseingang der Darlehensvaluta vor der Überweisung der fälligen Beträge für die Anschaffung des jeweils erworbenen Wirtschaftsguts ausgehen --was das FG aufgrund seines abweichenden Rechtsstandpunkts bislang nicht geprüft hat--, so ist Folge der teilweisen Eigenmittelfinanzierung, dass die aufgenommenen Darlehen im Umfang dieses Eigenfinanzierungsbetrages tatsächlich nicht mehr die Anschaffungskosten finanzieren, sondern lediglich das Eigenkapital wieder auffüllen.

Wird dabei, wie im Streitfall, mit einer Mehrheit von Darlehensverträgen insgesamt ein Betrag aufgenommen, der --über die Bagatellgrenze von 2.556 € nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG hinaus-- höher ist als der noch zu finanzierende Betrag der Anschaffungskosten, ist eine Übersicherung gegeben. Sie führt zur Annahme einer steuerschädlichen Verwendung des gesamten Darlehens (fehlende "unmittelbare und ausschließliche" Verwendung zur Finanzierung von Anschaffungskosten) und damit zur Steuerbarkeit der Sparanteile nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2007 VIII R 12/07, BFHE 219, 43, BStBl II 2008, 602).

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, ob die Klägerin im Zeitpunkt, in dem sie die Grunderwerbsteuerzahlung vom 19. Juli 2001 veranlasst hat, berechtigt von einem rechtzeitigen Eingang der Restdarlehensvaluta aus dem Policendarlehen --wegen Erfüllung der (vertrags-)rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen (wie insbesondere Mitteilung dieser Voraussetzungen an den Darlehensgeber und Antrag auf Auszahlung)-- ausgehen konnte. Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen hat das FG nachzuholen.

Die Spruchreife ist nicht schon deshalb --ohne die nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen-- zu bejahen, weil die Darlehensbeträge mehr als 30 Tage nach Gutschrift auf dem Konto der Klägerin weitergeleitet wurden. Denn in Übereinstimmung mit der Auffassung des FG entscheidet der Senat die bislang offen gelassene Frage, ob eine mehr als 30 Tage nach Gutschrift erfolgende Weiterleitung von Darlehensvaluta für sich allein die Unmittelbarkeit der Anschaffungsfinanzierung ausschließt (sog. 30-Tage-Frist der Finanzverwaltung; vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 184 zu zwischenzeitlicher Festgeldanlage; vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 zur Überweisung auf ein verzinsliches Girokonto des Steuerpflichtigen), in der Weise, dass die Überschreitung dieses Zeitraums jedenfalls dann keine Auswirkung auf die Steuerfreiheit der Zinsen hat, wenn wie hier im Zeitraum zwischen Gutschrift und Weiterleitung der Darlehensmittel über den Betrag keine schädlichen Dispositionen im Sinne der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 184; in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49) getroffen werden. Dies folgt aus dem begrenzten Zweck der Merkmale "unmittelbar und ausschließlich", bestimmte Finanzierungsmodelle zu vermeiden (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.). Dieser Zweck wird allein durch die Überschreitung der Frist von 30 Tagen nicht berührt.