BFH 05.10.2011 - VI R 49/10

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für Kuraufenthalte, für eine Sauerstofftherapie und für die Anschaffung sowie Verwendung eines Wasserionisierers sowie Kosten für Medikamente und Stärkungsmittel, die ohne ärztliche Verordnung erworben wurden, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Die 75 und 72 Jahre alten Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und erzielten im Streitjahr im Wesentlichen Renteneinkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Ihr Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 56.283 €. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2006) beantragten sie, Krankheitskosten in Höhe von 10.472 € als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zuzulassen. Hierbei handelte es sich um folgende Aufwendungen:

Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der Kuraufwendungen legten die Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine amtsärztliche Bescheinigung des Gesundheitsamtes C vom 26. Juni 2006 vor. In dieser bescheinigte der Amtsarzt den Klägern "für Zwecke der Anerkennung der Aufwendungen für eine Kur nach § 33 Einkommensteuergesetz", dass die Durchführung einer Kur im heilklimatischen Luftkurort X in Thüringen für die Dauer von drei Wochen für notwendig erachtet werde, da chronische Erkrankungen vorlägen und die Behandlungsmöglichkeiten am Heimatort nicht ausreichten, um einen anhaltenden Heilungserfolg zu gewährleisten. Das FA anerkannte von den geltend gemachten Kosten lediglich einen Betrag von 76 € (Praxisgebühren und Kreisklinik Z) und berücksichtigte so unter Anrechnung der zumutbaren Belastung in Höhe von 3.376 € (6 % von 56.283 €) die beantragten Krankheitskosten im Ergebnis nicht. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Im Verlauf des Klageverfahrens erkannte das FA weitere Krankheitskosten für Rezeptzuzahlungen und verordnete Medikamente in Höhe von insgesamt 1.158,62 € sowie die Aufwendungen für die Brillen in Höhe von 1.418 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung an. Gleichwohl änderte das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht, da diese Kosten die zumutbare Belastung weiterhin nicht überstiegen. Darüber hinaus legte das FA ein Schreiben des C vom 15. Juli 2009 vor. Darin teilt dieses --auf Anfrage der Finanzbehörde-- mit, dass bei dem Krankheitsbild der Kläger der Kurort A aufgrund der dortigen Heilanzeigen (ebenfalls) angezeigt gewesen wäre. Die abweichende Kurdauer von nur zwei Wochen wäre jedoch als zu kurz angesehen worden, da aus amtsärztlicher Sicht eine Kurdauer von drei Wochen, wie in allen gleich gelagerten Fällen auch, als notwendig erachtet worden wäre. Auf Nachfrage der Berichterstatterin teilte die Krankenkasse der Kläger mit, dass die Kläger vom 24. September bis 8. Oktober 2006 eine ambulante Vorsorgekur in A durchgeführt hätten und hierfür vom Kurmittelzentrum Heilmittel für die Klägerin in Höhe von 193,85 € und für den Kläger in Höhe von 252,17 € mit der Kasse abgerechnet worden seien. Ein Zuschuss zu Unterkunft und Verpflegung sei jedoch nicht gezahlt worden. Eine Begutachtung oder Genehmigung der Kur durch den Medizinischen Dienst der Krankenkasse habe nicht stattgefunden.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Denn die Kläger hätten die medizinische Notwendigkeit und damit Zwangsläufigkeit der Aufwendungen nicht durch Vorlage eines ärztlichen Rezeptes oder einer Verordnung bzw. durch Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen Attestes oder Gutachtens nachgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18. Dezember 2009  5 K 2615/08 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 9. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2008 dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 7.818,58 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat den Abzug der geltend gemachten Kurkosten sowie der Aufwendungen für die Sauerstofftherapie und den Erwerb des Wasserionisierers im vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die Kläger die medizinische Notwendigkeit der diesen Aufwendungen zugrundeliegenden Heilbehandlungen und Heilmittel nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen haben.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

b) Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, wie regelmäßig auch bei Kurmaßnahmen (BFH-Urteile vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614, 616, und vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24, 25, m.w.N.), verlangte der BFH diesen oder einen vergleichbaren (BFH-Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613) formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung (oder einem vergleichbaren Zeugnis) zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der erkennende Senat jedoch seit dem Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40) nicht länger fest.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Kuraufenthalte in A und in B aufgrund der Erkrankungen der Kläger medizinisch angezeigt waren. In einem solchen Fall können die geltend gemachten Aufwendungen unmittelbare Krankheitskosten sein. Bei dieser Prüfung hat sich das FG zugleich zu vergegenwärtigen, dass Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch indiziert sind. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Aufl., Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40), es sei denn, es liegt ein für jedermann erkennbares offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.).

b) Dies gilt auch für die Kosten der Sauerstofftherapie und für den Erwerb des Wasserionisierers. Der Umstand, dass es sich bei der Sauerstofftherapie (Sauerstoffresonanztherapie und hämatogene Oxidationstherapie) möglicherweise um wissenschaftlich nicht allgemein anerkannte Heilverfahren handelt, steht einem Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung nicht entgegen. Die Aufwendungen hierfür können jedoch nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn diese Behandlungsmethode auf einem nach medizinischen Erkenntnissen nachvollziehbaren Ansatz beruht, der die prognostizierte Wirkweise der Behandlung auf das angestrebte Behandlungsziel zu erklären vermag, diese Wirkweise sonach zumindest wahrscheinlich macht. Dabei kann es allerdings nicht darauf ankommen, ob die gewählte Behandlungsmethode und die sie tragenden medizinischen Erwägungen von schulmedizinischen Erkenntnissen bestimmt werden oder ob sie auf Erkenntnissen aufbauen, die in der sogenannten alternativen Medizin entwickelt worden sind. Entscheidend ist insoweit vielmehr, ob aus naturheilkundlicher Sicht die gewählte Behandlungsmethode anerkannt und nach den für die Naturheilkunde geltenden Grundsätzen als medizinisch notwendig anzusehen ist. Dabei versteht es sich von selbst, dass es für die auch hier maßgebliche medizinische Notwendigkeit nicht auf eine Betrachtung aus schulmedizinischer Sicht ankommen kann. Maßstab ist vielmehr insoweit nur die naturheilkundliche Lehre selbst (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Juli 1996 IV ZR 133/95, BGHZ 133, 208, m.w.N.). Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, ob der Erwerb des Wasserionisierers medizinisch angezeigt oder lediglich der Förderung des allgemeinen Wohlbefindens geschuldet war.

3. Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Gleiches gilt für die von den Klägern vorgelegte ärztliche Verordnung. Privatärztliche Gutachten und Verordnungen können daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahmen zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies gilt insbesondere insoweit, als die medizinische Notwendigkeit der Sauerstofftherapie und des Wasserionisierers in Rede steht, aber auch im Hinblick auf die streitigen Kuraufenthalte in A und B, sofern aus den bereits vorliegenden amtsärztlichen Gutachten vom 26. Juni 2006 und 15. Juli 2009 nicht die medizinische Notwendigkeit der streitigen Kurmaßnahmen erkennbar sein sollte. Weiter hat das FG --ebenfalls nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung-- den Gesamtcharakter der Kurreisen zu würdigen. Denn allein der Umstand, dass eine Kur medizinisch angezeigt ist, erlaubt noch nicht den Schluss, dass es sich bei dem streitigen Aufenthalt tatsächlich um eine Heilkur gehandelt hat. Denn diese Beurteilung setzt ferner voraus, dass die Reise nach ihrem Gesamtcharakter eine Kurreise und nicht ein Erholungsaufenthalt ist, der der Gesundheit letztlich auch förderlich ist (BFH-Urteil vom 12. Juni 1991 III R 102/89, BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763, m.w.N.). Darüber hinaus hat das FG festzustellen, ob der Erwerb der nicht verschreibungspflichtigen Medikamente und Heilmittel medizinisch indiziert war. Auch hier gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Allein der Umstand, dass diese Medikamente und Heilmittel in einer Apotheke erworben wurden, genügt als Nachweis der medizinischen Indikation und damit der Zwangsläufigkeit des diesbezüglichen Aufwandes jedoch nicht.