BFH 06.04.2016 - V R 12/15

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 2006 gegründete GbR mit dem Zweck, elektronische Informationssysteme der Firma I zu erwerben und sofort an I zurück zu verleasen. Im Jahr 2006 kaufte die Klägerin die Informationssysteme zu einem Gesamtkaufpreis von 960.000 € zzgl. 153.600 € Umsatzsteuer. Zugleich gewährte I der Klägerin ein verzinsliches Darlehen in Höhe von 640.000 € für einen Zeitraum von 48 Monaten. Die Informationssysteme waren im Betrieb eines Dritten aufgestellt. Anstelle der Übergabe trat die I der Klägerin ihren Herausgabeanspruch ab.

Ebenfalls 2006 verleaste die Klägerin die elektronischen Informationssysteme für die Dauer von 48 Monaten zurück an die I. Bei einer zugrunde gelegten Netto-Berechnungsgrundlage in Höhe von 960.000 € wurden monatliche Leasingraten in Höhe von 23.500 € zuzüglich 3.760 € Umsatzsteuer vereinbart. Die I trug die Gefahr des Untergangs, Verlusts, Diebstahls oder von Beschädigungen des Leasingguts.

Mit Rechnung vom 5. März 2007 rechnete die Klägerin gegenüber der I über die Leasinggebühren ab. Hierin war eine 19 %-ige Umsatzsteuer in Höhe von 4.465 € monatlich offen ausgewiesen. In der Rechnung war als Übergabedatum der 29. Dezember 2006 vermerkt. Die erste Rate war ab Februar 2007 fällig, alle weiteren Raten jeweils am 1. eines Monats im Voraus. Die Rechnung galt für die volle Vertragslaufzeit. Rechnungen für die einzelnen Raten wurden nicht gestellt.

I zahlte lediglich am 26. März 2007 eine Leasingrate und leistete danach keine weiteren Zahlungen. Mit Schreiben vom 16. Januar 2008 kündigte die Klägerin den Leasingvertrag wegen Zahlungsunregelmäßigkeiten fristlos. Am 23. Januar 2008 wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter über das Vermögen der I eingesetzt und am 2. Juli 2008 das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet.

In der Umsatzsteuererklärung für 2007 erklärte die Klägerin Umsätze von netto 23.500 € (Umsatzsteuer 19 % 4.465 €), Vorsteuern aus Rechts- und Beratungskosten von 190 € und eine verbleibende Umsatzsteuer von 4.275 €.

Mit Bescheid vom 17. Juni 2010 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuer auf 51.465 € fest, weil er im Hinblick auf die Leasinggegenstände keine Lieferungen, sondern nach § 4 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Kreditgewährungen annahm und deshalb den Vorsteuerabzug versagte sowie die im Leasingvertrag vereinbarte Umsatzsteuer als eine solche nach § 14c UStG ansah. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte in der Sache nur insoweit Erfolg, als die Umsatzsteuer auf 49.115 € herabgesetzt wurde, da anstatt 12 nur 11 Monatsraten zu berücksichtigen seien, weil die erste Rate erst im Februar 2007 zu leisten gewesen sei.

Die daraufhin erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 774 abgedruckten Urteil abgewiesen. Das FG schloss sich darin der Würdigung des FA an. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid vom 17. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2013 und das Urteil des FG Münster vom 11. Dezember 2014  5 K 79/14 U aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin habe eine einheitliche sonstige Leistung in Form einer nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreien Kreditgewährung erbracht. Sie habe nie die tatsächliche Verfügungsmacht über das Leasinggut erhalten und das Leasinggut daher ihrerseits nicht entgeltlich zur Verfügung stellen können. Da die Klägerin keine steuerpflichtigen Umsätze ausgeführt, aber eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis ausgestellt habe, schulde sie Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG, für die eine Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit nicht in Betracht komme.

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG der Klägerin den Vorsteuerabzug versagt und angenommen, sie schulde Umsatzsteuer nach § 14c UStG. Für eine abschließende Entscheidung bedarf es aber weiterer Feststellungen.

1. Die Klägerin ist zum Vorsteuerabzug berechtigt.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

Unionsrechtliche Grundlage ist Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL). Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige danach berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, von dem Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, abzuziehen.

b) Zwar hat die Klägerin keine steuerpflichtige Lieferung ausgeführt, es liegt aber eine steuerpflichtige sonstige Leistung vor.

aa) Die Klägerin hat keine Lieferung ausgeführt.

(1) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung setzt Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL in nationales Recht um, wonach es für die Lieferung auf "die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen", ankommt. Nach Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL gilt als Lieferung daneben die Übergabe eines Gegenstands aufgrund eines Vertrags, der die Vermietung des Gegenstands während eines bestimmten Zeitraums oder den Ratenverkauf eines Gegenstands vorsieht, der regelmäßig die Klausel enthält, dass das Eigentum spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben wird.

(a) Der Begriff "Lieferung eines Gegenstands" in Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass es dabei auf eine Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen ankommt (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Shipping and Forwarding Enterprise Safe vom 8. Februar 1990 C-320/88, EU:C:1990:61, Slg. 1990, I-285, Rz 7; Auto Lease Holland vom 6. Februar 2003 C-185/01, EU:C:2003:73, Slg. 2003, I-1317, Rz 32; Centralan Property vom 15. Dezember 2005 C-63/04, EU:C:2005:773, Slg. 2005, I-11087, Rz 62). Hiervon ist bei der Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag auszugehen, die allerdings häufig mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden ist (Senatsurteil vom 9. Februar 2006 V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II.1.a).

(b) Ob beim Leasinggeschäft die Verfügungsmacht über den Gegenstand übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auf Grundlage der konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung (Senatsurteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II.1.b aa). Dabei können mehrere formal selbständige Verträge als Einheit anzusehen sein, wenn sich aus der Interessenlage der Vertragsparteien ergibt, dass der eine Vertrag nicht ohne den anderen geschlossen worden wäre (Senatsurteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II.1.b cc).

Sieht ein Leasingvertrag vor, dass das Eigentum am Leasinggut am Ende der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer übertragen wird oder dass der Leasingnehmer über wesentliche Elemente des Eigentums an dem Leasinggut verfügt, insbesondere, dass die mit dem rechtlichen Eigentum an dem Leasinggut verbundenen Chancen und Risiken zum überwiegenden Teil auf ihn übertragen werden und die abgezinste Summe der Leasingraten praktisch dem Verkehrswert des Leasingguts entspricht, ist der Umsatz mit dem Erwerb des Leasingguts gleichzusetzen (EuGH-Urteile Eon Aset Meidjmunt vom 16. Februar 2012 C-118/11, EU:C:2012:97, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 454, Rz 38; NLB Leasing vom 2. Juli 2015 C-209/14, EU:C:2015:440, HFR 2015, 819, Rz 30, 32). Ob eine Leasingleistung in Wirklichkeit zu einem einheitlichen Umsatz gehört, der sich aus mehreren Leistungen zusammensetzt, ist vom nationalen Gericht zu prüfen (EuGH-Urteil NLB Leasing, EU:C:2015:440, HFR 2015, 819, Rz 26).

(2) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Verträge vom 27. Dezember 2006 und deren Durchführung rechtsfehlerfrei dahingehend gewürdigt, dass die Informationssysteme --ungeachtet der zivilrechtlichen Übereignung-- weder von der I an die Klägerin noch von der Klägerin zurück an die I geliefert wurden.

(a) Der Leasingvertrag ist im Zusammenhang mit dem Kauf- und Darlehensvertrag zu beurteilen. Die Annahme des FG, dass beide Verträge eine rechtliche und wirtschaftliche Einheit bilden, lässt keine Rechtsfehler erkennen. Die Klägerin wurde zu dem Zweck gegründet, Informationssysteme zu erwerben und sofort wieder zurück zu verleasen. Schon dies legt nahe, dass der Kauf- und Darlehensvertrag nicht ohne den Leasingvertrag geschlossen worden wäre. In der Gesamtschau beider Verträge konnte das FG ohne Rechtsverstoß davon ausgehen, dass weder die I der Klägerin noch anschließend die Klägerin der I die Verfügungsmacht über die Informationssysteme verschafft hat, sondern die Verfügungsmacht bis zum Ende der Vertragslaufzeit durchgängig bei der I verbleiben sollte. Zu Recht hat das FG insbesondere die Kündigung des Vertrags durch die Klägerin und die anschließende Verwertung des Leasingguts als Abweichung vom vorgesehenen normalen Vertragsablauf unberücksichtigt gelassen.

(b) Unbeachtlich ist daher, dass der Leasingvertrag mehrere Regelungen enthält, die bei isolierter Betrachtung eine Lieferung der Informationssysteme an die I nahe legen könnten. Dies betrifft insbesondere die Gefahrtragung für Untergang, Beschädigung, Verlust oder Diebstahl durch die I sowie die Vereinbarung einer Bemessungsgrundlage in Höhe des Nettokaufpreises. Im Übrigen sieht der Leasingvertrag vom 27. Dezember 2006 auch nicht vor, dass das Eigentum an den Informationssystemen am Ende der Vertragslaufzeit an die I übertragen wird. Er begründet lediglich eine Rückkaufpflicht der I auf Verlangen der Klägerin.

(c) Aus dem von der Klägerin herangezogenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Februar 2014 IV R 59/10 (BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465) ergibt sich nichts anderes. Dieses Urteil betrifft nicht die Umsatzsteuer.

bb) Die Klägerin hat entgegen der Auffassung des FG aber keine steuerfreie, sondern eine steuerpflichtige sonstige Leistung ausgeführt.

(1) Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Das Umsatzsteuerrecht erfasst ausschließlich Leistungen im wirtschaftlichen Sinne (EuGH-Urteil SPÖ Landesorganisation Kärnten vom 6. Oktober 2009 C-267/08, EU:C:2009:619, Slg. 2009, I-9781, Rz 16; Senatsurteil vom 31. Juli 1969 V 94/65, BFHE 96, 331, BStBl II 1969, 637; BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 XI R 6/09, BFHE 230, 473, BStBl II 2011, 831, Rz 22). Der Leistungsempfänger muss einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (Senatsurteil vom 5. Dezember 2007 V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, unter II.1.a). Vorteile in diesem Sinne sind auch Steuer- und Finanzierungsvorteile. Selbst Umsätze, die ausschließlich in der Absicht getätigt werden, einen Steuervorteil zu erlangen, können Leistungen i.S. des Umsatzsteuerrechts sein (vgl. EuGH-Urteil University of Huddersfield vom 21. Februar 2006 C-223/03, EU:C:2006:124, Slg. 2006, I-1751, Rz 51).

(2) Die Klägerin hat eine steuerpflichtige sonstige Leistung ausgeführt, indem sie bei einer bilanziellen Gestaltung mitgewirkt hat.

(a) Sale-and-lease-back-Geschäfte können als Mitwirkung des Käufers und Leasinggebers an einer bilanziellen Gestaltung des Verkäufers und Leasingnehmers anzusehen sein. So verhält es sich auch im Streitfall.

Nach § 248 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung durfte für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, ein Aktivposten nicht angesetzt werden. Ertragsteuerrechtlich ist nach § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

Die I durfte daher das für die elektronischen Informationssysteme selbst entwickelte Know-how, Software und Patente zunächst nicht aktivieren. Das Sale-and-lease-back-Geschäft ermöglichte ihr aber, einen Gegenwert in Gestalt des Kaufpreises oder der Forderung an die Klägerin als Aktivposten anzusetzen. Sie konnte dadurch mehr Eigenkapital ausweisen, höhere Gewinne ausschütten und bessere Bonität in Anspruch nehmen.

(b) Die Mitwirkung an dieser bilanziellen Gestaltung ist umsatzsteuerrechtlich eine sonstige Leistung, da der Leistungsempfänger dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil erhält. Sie ist auch nicht von der Umsatzsteuer befreit.

(3) Es handelt sich nicht um eine steuerfreie Gewährung eines Kredits.

Sale-and-lease-back-Geschäfte können umsatzsteuerrechtlich als Kreditgewährung i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG anzusehen sein (vgl. Senatsurteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II.1.b; Leonard in Bunjes, UStG, 14. Aufl., § 3 Rz 80; Philipowski in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 8 Rz 130 ff.). Die Steuerbefreiungen des § 4 UStG sind aber grundsätzlich eng auszulegen, weil sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (ständige Rechtsprechung, z.B. EuGH-Urteil Granton Advertising vom 12. Juni 2014 C-461/12, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 25; Senatsurteil vom 17. Dezember 2015 V R 45/14, BFHE 252, 511, BFH/NV 2016, 703, Rz 17, m.w.N.).

Das FG hat insofern nicht hinreichend berücksichtigt, dass der Erwerb des Leasingguts durch die Klägerin überwiegend durch ein Darlehen der I finanziert wurde. Die Verträge vom 27. Dezember 2006 dienten im Ergebnis der Finanzierung der I allenfalls insoweit, als der Kaufpreis von der Klägerin selbst aufzubringen war. Dieser Zweck tritt aber zurück, da der Kaufpreis nur zu einem Drittel von der Klägerin aufzubringen war und zu zwei Dritteln von der I finanziert wurde. Umstände, die es rechtfertigen könnten, trotz der gebotenen engen Auslegung gleichwohl eine Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG anzunehmen, sind nicht ersichtlich. Der Schwerpunkt der Leistung liegt in der Mitwirkung an einer Gestaltung.

2. Das FG-Urteil verletzt Bundesrecht auch insoweit, als das FG angenommen hat, dass die Klägerin die in der Rechnung vom 5. März 2007 ausgewiesene Umsatzsteuer wegen fehlerhaften Steuerausweises nach § 14c UStG schuldet. Zum einen ist die von der Klägerin erbrachte Leistung steuerpflichtig (s. oben), zum anderen schuldet die Klägerin Umsatzsteuer auch nicht wegen einer unzutreffenden Beschreibung von Leistungsgegenstand und Leistungszeitpunkt.

a) Nach § 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 Alternative 2 UStG schuldet den ausgewiesenen Betrag auch, wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.

b) Hieran fehlt es im Streitfall.

aa) Die Klägerin hat in der Rechnung vom 5. März 2007 auf den Leasingvertrag vom 27. Dezember 2006 Bezug genommen und dadurch die Leistung in tatsächlicher Hinsicht zutreffend bezeichnet. Aufgrund dieser Bezugnahme liegt kein unberechtigter Steuerausweis durch eine unrichtige Leistungsbezeichnung vor (vgl. Senatsurteil vom 8. September 1994 V R 70/91, BFHE 175, 463, BStBl II 1995, 32, unter II.2.b).

bb) Ein unberechtigter Steuerausweis ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klägerin in einer Rechnung einen falschen Zeitpunkt der Leistung angegeben hätte. Eine Rechnung i.S. von § 14c Abs. 2 UStG liegt nicht vor, wenn es sich um eine sogenannte Vorausrechnung handelt, die einen in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung erkennen lässt (Senatsurteile vom 5. Februar 1998 V R 65/97, BFHE 185, 302, BStBl II 1998, 415, unter II.2.a; vom 7. April 2011 V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954, Rz 20; vgl. auch Senatsurteil vom 2. Dezember 2015 V R 15/15, BFH/NV 2016, 876, Rz 29 f.). Die Rechnung vom 5. März 2007 war eine solche Vorausrechnung, da sie ausdrücklich für die volle, auch künftige Vertragslaufzeit erteilt war.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Klage ist nicht oder nicht in vollem Umfang begründet, wenn die Klägerin ihre Leistung im Streitjahr erbracht hat oder Teilleistungen vorliegen. Dabei ist auch eine mögliche Berichtigung nach § 17 UStG zu berücksichtigen.

a) Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen oder Teilleistungen ausgeführt worden sind. Wenn die Klägerin ihre Leistung mit Vertragsschluss erbracht hat, wäre die Steuer schon im Jahr 2006 und damit vor dem Streitjahr entstanden.

b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Klägerin im Streitjahr zumindest eine Teilleistung erbracht hat, und gegebenenfalls, ob das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist.

aa) Eine Teilleistung liegt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Geben Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie danach als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind derartige Teilleistungen z.B. bei Mietverträgen über eine bestimmte (Mindest-)Laufzeit gegeben, wenn sie in monatliche Zahlungs- und Leistungsabschnitte untergliedert sind und durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert werden (Senatsurteile vom 9. September 1993 V R 42/91, BFHE 173, 231, BStBl II 1994, 269, Leitsatz 1; vom 18. April 2013 V R 19/12, BFHE 241, 446, BStBl II 2013, 842, Rz 23; zu den Anforderungen nach Art. 64 MwStSystRL vgl. EuGH-Urteil Asparuhovo Lake Investment Company vom 3. September 2015 C-463/14, EU:C:2015:542, HFR 2015, 987).

bb) Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (Senatsurteile vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22; vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 44; vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674, Rz 19).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.