BFH 25.05.2011 - IX R 54/10

I. Streitig ist die Höhe eines im Streitjahr (2002) angefallenen Veräußerungsverlustes des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) i.S. von § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwarb im Jahr 1993 einen Anteil in Höhe von 375.000 DM an der A-GmbH (A), deren Stammkapital zu diesem Zeitpunkt 7.500.000 DM betrug, für 500.000 DM.

1996 veräußerten alle Gesellschafter der A, auch der Kläger, ihre Anteile (Nennwert insgesamt 7,5 Mio. DM), zu einem Anteil von 7.498.400 DM an die B-GmbH, und zu einem Anteil von 1.600 DM an die K-GmbH (Verkaufspreis 68 Mio. DM). Zu den Gesellschaftern der B-GmbH, deren Stammkapital auf 8 Mio. DM erhöht wurde, gehörte auch der Kläger, der eine Stammeinlage von 7,5 % am Stammkapital (600.000 DM) übernahm. Der Kläger leistete seine Einlage durch Verrechnung seines anteiligen Anspruchs auf Kaufpreiszahlung (Gesamtanspruch 1.776.362,65 DM).

Sodann gewährte der Kläger der B-GmbH ein Darlehen in Höhe von 375.000 DM. Die Auszahlung dieses Darlehens an die B-GmbH erfolgte durch Verrechnung mit seinem anteiligen Kaufpreisanspruch aus der Veräußerung seiner Anteile an der A. Der vereinbarte Zinssatz betrug 7 % pro Jahr. Der Kläger als Darlehensgeber konnte nach der Vereinbarung in § 2 des Darlehensvertrages eine Auszahlung der Zinsen jedoch nur dann beanspruchen, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der Darlehensnehmerin B-GmbH der Auszahlung der Zinsen zuvor jeweils ausdrücklich zugestimmt hatten. Der Kläger war zur ordentlichen Kündigung dieses Darlehens frühestens zum 30. April 2003 berechtigt. Das außerordentliche Kündigungsrecht war explizit vertraglich vorgesehen, insbesondere für den Fall des Konkurses der Darlehensnehmerin. Weiter war ein Rangrücktritt hinter die Banken und Mezzaninedarlehensgeber vereinbart.

Tatsächlich zahlte die B-GmbH als Darlehensnehmerin an den Kläger keine Zinsen; die rückständigen Zinsen erhöhten die Darlehenssumme.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 3. Juli 1996 wurde der Name der B-GmbH in C-Holding Beteiligungs-GmbH (C) geändert.

In der Folgezeit trat bei der C, die zum 30. April 1996 noch einen Gewinn von 8.852.000 DM erzielt hatte, ein größerer Kapitalbedarf auf. Andere Gesellschafter der B-GmbH (E, F, G), die mit insgesamt 5.990.000 DM an der B-GmbH beteiligt waren, hatten dieser jeweils ein Darlehen --insgesamt 4.500.000 DM-- gewährt. Die Darlehen waren mit 6 % pro Jahr zu verzinsen, die Auszahlung der Zinsen sollte jeweils nachschüssig zum 30. April eines jeden Jahres erfolgen, wobei die Darlehensgeber eine Zinszahlung nur beanspruchen konnten, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der Auszahlung der Zinsen ausdrücklich zustimmten. Die E, F, G verkauften 1998 die Darlehen von 4.500.000 DM an verschiedene Erwerber, wobei jeweils ein Teil des Darlehensanspruches zum Nominalwert abgetreten wurde. Der Kläger übernahm 337.500 DM. Im Übrigen trat er in die ursprünglichen Darlehensvereinbarungen ein, die tatsächlich zur Folge hatten, dass Zinsen auf die gewährten Darlehen von der Darlehensnehmerin C an ihn nicht geleistet wurden.

Schließlich veräußerte der Kläger sowohl seinen Anteil der C von 600.000 DM als auch die Darlehen, die er der C 1996 in Höhe von 375.000 DM und nach Abtretung im Jahr 1998 in Höhe von weiteren 337.500 DM gewährt hatte, an die D-GmbH mit Vertrag vom 13. Juni 2002 zum Preis von jeweils 1 €.

Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der C durch den Kläger antragsgemäß einen Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 335.995 €, den der Kläger wie folgt ermittelt hatte:

Gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie die Berücksichtigung von Darlehenszinsen für die zur Refinanzierung des Erwerbs der Darlehen für die C in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen begehrten.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens teilte das FA mit, dass es beabsichtige, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid wegen einer Minderung des Veräußerungsverlustes zu verbösern. Der Veräußerungsverlust von 335.995 € sei hinsichtlich der vom Kläger an die C gewährten Darlehen von 364.295,50 € (ehemals 712.500 DM) zu kürzen. Ebenso seien die bisher berücksichtigten Kosten der Anteilsveräußerungskosten von 922,20 € entsprechend um 500,57 € zu kürzen. Die vom Kläger gewährten Darlehen seien gemäß § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht als eigenkapitalersetzende Darlehen anzusehen. Der Veräußerungsverlust sei deshalb wie folgt zu ermitteln:

Das FA setzte im Einspruchsbescheid die Einkommensteuer für das Streitjahr herauf, indem der Veräußerungsverlust aus Gewerbebetrieb von ursprünglich 335.998 € auf den Betrag von 153.598 € verringert wurde.

Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes von insgesamt 671.990,83 € begehrt hatten, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der von den Klägern geltend gemachte Veräußerungsverlust (§ 17 Abs. 1 EStG) sei nicht um die Anschaffungskosten für Darlehen in Höhe von 364.295 € (ehemals 712.500 DM) zu erhöhen. Insbesondere sei nicht festzustellen, dass die vom Kläger der zunächst als B-GmbH firmierenden Gesellschaft 1996 gewährten Darlehen in Höhe von 375.000 DM und die im Wege der Abtretung mit Vertrag 1998 erworbenen Darlehen über den Betrag von insgesamt 337.500 DM bereits deshalb als krisenbestimmte Darlehen zu bewerten seien, weil für diese Darlehen zu Lasten des Klägers als Darlehensgeber ein Rangrücktritt in den Darlehensverträgen vereinbart gewesen wäre. Denn ein solcher habe nur gegenüber einem bestimmten Gläubigerkreis vorgelegen.

Für die gewährten Darlehen sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt nachträglicher Anschaffungskosten zu berücksichtigen, dass diese im Zeitpunkt ihrer Hingabe 1996 und 1998 als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen wären, weil die Gesellschaft entweder konkursreif gewesen wäre oder die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten gewesen wäre, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft gefährdet erschienen habe.

Der zu berücksichtigende Veräußerungsverlust sei nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte steuermindernd anzusetzen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Insbesondere seien die Parteien von der Veranlassung der streitigen Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis einvernehmlich ausgegangen.

Die Darlehen des Klägers an die C seien auf Grund der vertraglichen Vereinbarung mit der C in den jeweiligen Darlehensverträgen krisenbestimmt. Insbesondere § 9 Abs. 2 der Verträge würdige das FG nicht. Es handele sich aber auch dann um einen Rangrücktritt, wenn die Rückzahlung der betreffenden Forderung (nur) zulässig sei, wenn und soweit dadurch eine Überschuldung nicht eintrete. Für den Nichtansatz der zurückgetretenen Forderung genüge es, wenn auf Zahlungen nur insoweit verzichtet werde, als dadurch eine Überschuldung nach Statusgesichtspunkten eintrete bzw. sich erhöhe.

Im Übrigen sei die C im Streitjahr kreditunwürdig gewesen. Die Gesellschaft habe keine Kredite von Dritten zu marktüblichen Bedingungen mehr erhalten. § 3c Abs. 2 EStG sei nicht anwendbar.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Insbesondere ergebe sich aus § 9 Abs. 2 der Verträge keine Einschränkung der außerordentlichen Kündigungsmöglichkeit.

II. Die Revision ist z.T. begründet. Zutreffend hat das FG angenommen, dass der Ausfall der streitbefangenen Darlehen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt hat (§ 17 Abs. 2 EStG). § 3c Abs. 2 EStG ist im Streitfall jedoch nicht anzuwenden.

1. Die streitbefangenen Darlehen stellen kein funktionales Eigenkapital der B-GmbH/C dar.

a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG --unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Das ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Das ist bei einem Darlehen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft der Fall, wenn und insoweit es Eigenkapital ersetzt (vgl. § 32a Abs. 1 GmbHG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung), weil der Gesellschafter es in einem Zeitpunkt (Krise) gewährt, in dem er als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, und vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575).

Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896, m.w.N.).

Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Erklärung im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung abgegeben wurde. Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das im Allgemeinen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens. Das beruht auf der Erwägung, dass bei den "krisenbestimmten" Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise eintritt und deshalb der Verlust des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724).

Die Bestimmung des Darlehens zur Krisenfinanzierung kann sich aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe, aber auch aus einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Erklärung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft oder --wie etwa im Falle eines Rangrücktritts-- gegenüber der Gesellschaft selbst ergeben (BFH-Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348).

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger der B-GmbH ein Darlehen weder in der Krise gewährt noch handelt es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen.

Nach den den Senat bindenden, da möglichen und nicht mit schlüssigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG war die B-GmbH/C bei Hingabe der streitbefangenen Darlehen nicht in der Krise.

Krisenbestimmte Darlehen liegen nicht deshalb vor, weil das Kündigungsrecht des Klägers ausgeschlossen gewesen wäre. Vielmehr handelt es sich angesichts des vertraglich vorgesehenen außerordentlichen Kündigungsrechts für den Fall der Konkurseröffnung über das Vermögen der Darlehensnehmerin (§ 7 Buchst. b der Verträge) mit der Folge der Rückzahlung von Darlehenskapital und Zinsen (§ 8 der Verträge) geradezu um den Prototyp eines nicht krisenbestimmten Darlehens (vgl. zum krisenbestimmten Darlehen BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778). Dabei schließt § 9 Abs. 2 des Darlehensvertrags das außerordentliche Kündigungsrecht nicht aus, sondern hat Zahlungen auf die Darlehensforderung, nicht aber die Beendigung des Darlehensvertrags zum Gegenstand. Im Hinblick auf die Möglichkeit der außerordentlichen Kündigung ist es unschädlich, dass nach den Feststellungen des FG das Darlehen von 1996 ordentlich frühestens zum 30. April 2003 kündbar war. Die 1998 übernommenen Darlehen waren hinsichtlich der Zulässigkeit einer außerordentlichen Kündigung zu entsprechenden Bedingungen abgeschlossen.

Weiter ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG auch nicht wegen des in § 9 Abs. 1 der Verträge vereinbarten Rangrücktritts von einer Krisenfinanzierung und damit von funktionalem Eigenkapital ausgeht. Denn der Rangrücktritt war nicht --wie hierfür erforderlich (BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339)-- gegenüber allen übrigen Gesellschaftsgläubigern erklärt.

2. § 3c Abs. 2 EStG ist auf den Veräußerungsvorgang des Klägers nicht anzuwenden.

Dabei kann dahinstehen, ob hinreichend festgestellt ist, dass die C ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat mit der Folge, dass Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot noch nicht anwendbar waren. Veräußerungen werden bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren erstmals nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, wenn die Veräußerung im Veranlassungszeitraum 2002 erfolgt, bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bei Veräußerungen im Jahr 2003 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 29/10.

Der allein erzielte Veräußerungspreis von 1 € ist typischerweise symbolischer Natur und wird aus buchungstechnischen Gründen gewählt. Er führt nicht zu Einnahmen, die die Anwendbarkeit des Halbabzugsverbots eröffnen würden (BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 61/10, DStR 2011, 1411. Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung sind nicht festgestellt.

3. Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.