BFH 20.07.2018 - IX R 25/17

I.

Der im Januar 1964 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem ... 1986 als Arbeiter in der ...produktion beschäftigt. Nach betriebsbedingter Kündigung schied er zum 31. Januar 2000 gegen Zahlung einer Abfindung aus dem Betrieb aus und war seitdem arbeitslos gemeldet.

Infolge einer missglückten Operation am ... 2003 wurde der Kläger dauerhaft erwerbsunfähig. Seit Februar/März 2004 bezog er Hartz-IV-Leistungen.

Im Jahr 2009 erklärte sich der Haftpflichtversicherer des Schädigers bereit, zum Ausgleich sämtlicher Schäden insgesamt 490.000 € an den Kläger zu zahlen. Grundlage dafür war die Versicherung des Klägers, keine Leistungen eines Sozialversicherungsträgers zu erhalten. Bereits geleistete Vorschüsse von 50.000 € sollten angerechnet werden.

Die Versicherung bemaß den Erwerbsschaden des Klägers für die Vergangenheit mit 60.000 € und für die Zukunft mit 175.000 €. Zur Ermittlung des Verdienstausfallschadens hatte der Kläger der Versicherung die Lohnabrechnungen eines gleich qualifizierten Kollegen zur Verfügung gestellt, der in der ...produktion eine vergleichbare Tätigkeit ausführte. Der Kläger stimmte der Vereinbarung am 3. August 2009 zu; die Versicherung leistete die Abschlusszahlung von 440.000 € im August 2009.

Am 16. Juni 2009 hatte sich der Kläger bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) persönlich danach erkundigt, ob die Zahlung der Versicherung versteuert werden müsse und die Auskunft erhalten, dass dies in Bezug auf den Verdienstausfall der Fall sei.

Das FA forderte den Kläger mit Schreiben vom 20. Juli 2010 und 13. September 2010 vergeblich zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2009 auf. Nachdem der Kläger mitgeteilt hatte, es handele sich um reines Schmerzensgeld, ging das FA der Sache nicht weiter nach und nahm auch keine Schätzung vor.

Nach einer Prüfung bei der Versicherung erfuhr das FA, dass der Kläger auch für Verdienstausfälle entschädigt worden sei und forderte ihn auf, die Unterlagen vorzulegen. Dem kam der Kläger nicht nach, sondern teilte stattdessen mit, er halte die Entschädigung insgesamt für nicht steuerpflichtig.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 20. Januar 2014 setzte das FA die Einkommensteuer für 2009 auf 37.050 € fest. Es schätzte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit 235.000 € und unterwarf sie dem ermäßigten Tarif gemäß § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Dagegen erhoben der Kläger und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin, Einspruch. Im Einspruchsverfahren reduzierte das FA die festgesetzte Einkommensteuer auf 30.970 € und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Die steuerbare und steuerpflichtige Verdienstausfallentschädigung sei zum Teil schon in den Vorschusszahlungen enthalten gewesen (Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2015).

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat zur Begründung u.a. ausgeführt, der Besteuerung stehe nicht entgegen, dass der Kläger im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses nicht (mehr) in einem Beschäftigungsverhältnis gestanden habe, denn er habe dem Arbeitsmarkt zur Verfügung gestanden. Die Entschädigung für Verdienstausfall sei danach bemessen worden, was der Kläger ohne das schädigende Ereignis in seinem Beruf hätte verdienen können, wenn er Arbeit gehabt hätte. Daraus ergebe sich zugleich die eindeutige Zurechnung zu einer Einkunftsart, denn der Kläger hätte den entgangenen Verdienst nur im Angestelltenverhältnis erzielen können. Weitere Werbungskosten könnten mangels Nachweises nicht berücksichtigt werden. Die Besteuerung sei auch nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen. Eine verbindliche Auskunft über die Nichtbesteuerung habe der Kläger vom FA nicht erhalten. Der Einkommensteuerbescheid sei auch in unverjährter Zeit erlassen worden. Die Steuererklärungspflicht ergebe sich aus § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Die Entschädigung könne den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht zugerechnet werden, weil der Kläger solche Einnahmen schon lange vor dem schädigenden Ereignis nicht mehr erzielt habe. Dass der Kläger dem Arbeitsmarkt zur Verfügung gestanden habe, ersetze die fehlende Zuordnung nicht. Außerdem sei der angefochtene Einkommensteuerbescheid nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen worden. Es habe keine Erklärungspflicht bestanden. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei nicht anwendbar, da die Schadenersatzleistung nicht steuerbar gewesen sei.

Die Kläger beantragen,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für 2009 unter Änderung des angefochtenen Steuerbescheids und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung auf 0 € festzusetzen bzw. den angefochtenen Steuerbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG gehören auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG).

a) Erleidet der Steuerpflichtige infolge einer schuldhaften Körperverletzung (§ 823 Abs. 1 i.V.m. §§ 842 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) eine Minderung seiner Erwerbsfähigkeit, kommt eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur im Hinblick auf Zahlungen in Betracht, die zivilrechtlich den Erwerbs- und Fortkommensschaden (§ 842 BGB) ausgleichen sollen. Nur insoweit wird Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen geleistet. Beträge mit denen Ersatz für Arzt- und Heilungskosten oder andere verletzungsbedingte Mehraufwendungen oder Schmerzensgeld geleistet werden soll, fallen von vornherein nicht unter die Vorschrift (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Januar 2004 XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716, und vom 11. Oktober 2017 IX R 11/17, BFHE 259, 529).

b) Bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, muss es sich um steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen handeln; sie müssen (hypothetisch) einer bestimmten Einkunftsart (§ 2 Abs. 2 EStG) unterfallen. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG schafft keine eigene Einkunftsart (statt aller: Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 24 Rz 3). Leistungen, die nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen ersetzen sollen, sind (auch) nicht nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar. Kommen mehrere Einkunftsarten in Betracht oder kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Entschädigung auch als Ersatz für entgangene nicht steuerbare oder steuerfreie Einnahmen gewährt worden sein könnte, ist die Vorschrift nicht anwendbar (BFH-Urteil vom 12. September 1985 VIII R 306/81, BFHE 145, 320, BStBl II 1986, 252).

c) Erhält ein im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses Erwerbsloser vom Schädiger Ersatz für den verletzungsbedingt erlittenen Erwerbsschaden gemäß § 842 BGB, kommt es für die Anwendung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darauf an, ob mit der Zahlung steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen ersetzt werden sollen (sog. Verdienstausfall) oder der Wegfall des Anspruchs auf steuerfreie Sozialleistungen wie das Arbeitslosengeld (§ 3 Nr. 2 EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) oder das Arbeitslosengeld II (§ 3 Nr. 2b EStG a.F., § 3 Nr. 2 Buchst. d EStG n.F.).

aa) Einem Erwerbslosen, der Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenhilfe bezieht, entsteht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein Erwerbsschaden i.S. des § 842 BGB, wenn er infolge einer Körperverletzung dem Arbeitsmarkt nicht mehr zur Verfügung steht und dadurch den Anspruch auf die Arbeitslosenunterstützung verliert. Dem steht nicht entgegen, wenn er aufgrund seiner verletzungsbedingten Arbeitsunfähigkeit einen Anspruch auf Krankengeld aus der Sozialversicherung in gleicher Höhe erwirbt (BGH-Urteile vom 20. März 1984 VI ZR 14/82, BGHZ 90, 334, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1984, 1811; vom 8. April 2008 VI ZR 49/07, BGHZ 176, 109, NJW 2008, 2185). Dasselbe gilt für Sozialleistungen, die keinen "Lohnersatzcharakter" haben, deren Bezug jedoch voraussetzt, dass der Arbeitslose dem Arbeitsmarkt zur Verfügung steht. Ein Erwerbsschaden i.S. des § 842 BGB entsteht deshalb auch demjenigen, der infolge des verletzungsbedingten Wegfalls seiner Erwerbsfähigkeit seinen Anspruch auf Arbeitslosengeld II aus § 19 des Sozialgesetzbuchs Zweites Buch - Grundsicherung für Arbeitsuchende - verliert (BGH-Urteil vom 25. Juni 2013 VI ZR 128/12, BGHZ 197, 316, NJW 2014, 303). Leistet der Schädiger Ersatz für den verletzungsbedingten Wegfall solcher Ansprüche, kommt § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht in Betracht. Der Ersatz des Erwerbsschadens ist in diesem Fall ebenso steuerfrei wie die durch ihn ersetzten Leistungen.

bb) Leistet der Schädiger hingegen Ersatz für erlittenen Verdienstausfall, weil er davon ausgeht, dass der Geschädigte bei ungestörtem Verlauf (alsbald) wieder eine Anstellung gefunden hätte, unterfällt die Zahlung § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn aufgrund der Umstände des Einzelfalls eine eindeutige Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart in Betracht kommt. Unerheblich ist, dass mangels Vertrags noch keine gesicherte Erwartung auf bestimmte Einnahmen bestand. Nicht nur der Ersatz für "entgangene", sondern auch für (zukünftig) "entgehende" Einnahmen wird von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst. Es kommt für die Besteuerung auch nicht darauf an, wie wahrscheinlich die Erzielung der (weggefallenen) Einnahmen bei objektiver Betrachtung war. Maßgeblich ist, dass der Schädiger sie als hinreichend wahrscheinlich erachtet und deshalb Ersatz für zukünftigen Verdienstausfall geleistet hat. Beruht die Leistung auf einer Vereinbarung, muss im Zweifel durch Auslegung unter Berücksichtigung der Umstände, die zum Zustandekommen der Vereinbarung geführt haben, ermittelt werden, ob der Schädiger den zukünftigen Verdienstausfall oder nur den Schaden ersetzen wollte, der darin besteht, dass der Anspruch auf steuerfreie Sozialleistungen weggefallen ist.

d) § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst auch Entschädigungen, die nicht vom Schädiger, sondern von dritter Seite, z.B. von einer Versicherung geleistet werden, wenn der leistende Dritte dem Geschädigten gegenüber zur Leistung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 IX R 33/15, BFHE 254, 568, BStBl II 2017, 158).

2. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Versicherung sowohl für die Vergangenheit (in Höhe von 60.000 €) als auch für die Zukunft (in Höhe von 175.000 €) den Verdienstausfall des Klägers habe ersetzen wollen. Seine tatsächlichen Feststellungen rechtfertigen diesen Schluss jedoch nicht. Das Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

a) Ohne Rechtsfehler ist das FG davon ausgegangen, dass die Entschädigung, wenn sie steuerpflichtig wäre, den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zuzurechnen wäre. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger bis zu seiner Kündigung im Jahr 2000 in seinem Beruf nur nichtselbständig gearbeitet. Dass dies auch in Zukunft nicht anders gewesen wäre, hat das FG zu Recht angenommen. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang die rein hypothetische Frage, ob der Kläger bei ungestörtem Verlauf möglicherweise seine Erwerbsfähigkeit auch in anderer Weise hätte nutzen können. Wenn der Kläger für den Verdienstausfall in seinem (erlernten und früher ausgeübten) Beruf entschädigt worden ist, weil der Schädiger angenommen hat, der Kläger hätte in diesem Beruf wieder Arbeit gefunden, kommt es nur noch darauf an, ob der Kläger in diesem Beruf auch Einkünfte einer anderen Einkunftsart hätte erzielen können. Das ist weder vorgetragen noch ersichtlich.

b) Ohne hinreichende tatsächliche Grundlage hat das FG jedoch angenommen, dass der Kläger für Verdienstausfall entschädigt worden ist. Dazu genügt es nicht, dass die Versicherung die Leistung in ihrem Schreiben vom 10. August 2009 als "Verdienstausfallschaden" bezeichnet hat. Maßgeblich ist der Zweck der Leistung. Weder aus der Vergleichs- und Abfindungserklärung, die der Kläger am 3. August 2009 unterzeichnet hat, noch aus dem Schreiben der Versicherung vom 10. August 2009 ergibt sich aber, auf welcher Grundlage die Entschädigung errechnet worden ist, welchen Schaden die Versicherung also ersetzen wollte. Keine Grundlage hat die Annahme des FG, die konkrete Ermittlung des zu ersetzenden Verdienstausfalls sei auf die Lohnabrechnung eines Berufskollegen gestützt und es sei dabei berücksichtigt worden, dass der Kläger in den Jahren 2000 bis 2002 in seinem Beruf fortgebildet worden sei. Zwar hat der Kläger diese Umstände durch seinen Anwalt gegenüber der Versicherung vorgebracht und geltend gemacht, es sei der "vollständige und ungekürzte Erwerbsschaden" zu ersetzen. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, dass die Versicherung die vom Kläger geltend gemachten Umstände auch tatsächlich berücksichtigt hat. Dabei hat das FG auch nicht beachtet, dass die Versicherungsleistung der Höhe nach eher am Grundbedarf orientiert zu sein scheint als an einem Verdienstausfall. Im August 2009 hatte der im Januar 1964 geborene Kläger bis zu seiner Pensionierung noch etwa 20 Erwerbsjahre vor sich. Ohne Berücksichtigung einer eventuellen Abzinsung ergibt sich danach eine Ersatzleistung von weniger als 9.000 € pro Jahr.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG kann der Senat nicht erkennen, ob der Kläger für entgangene Verdienste entschädigt worden ist, was die Annahme der Weiterbeschäftigung in seinem erlernten und früher ausgeübten Beruf voraussetzt, oder für den Wegfall des Anspruchs auf Arbeitslosengeld II. Das FG wird im 2. Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen treffen und den Sachverhalt neu würdigen. Dabei wird es auch der Frage nachgehen müssen, bis wann der Kläger Sozialleistungen bezogen hat und auf welcher rechtlichen Grundlage er gleichwohl in der Lage war, die Vereinbarung mit der Versicherung im eigenen Namen abzuschließen (gesetzlicher Forderungsübergang, Versicherung des Klägers, keine Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung zu erhalten).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.