BFH 11.01.2019 - IX B 126/17

I.

Die Beteiligten streiten über die Höhe eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der verheiratete Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) gründete am ... Mai 2009 als alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer die D-GmbH mit einem Nennkapital von 25.000 €. Das Nennkapital wurde vom Kläger in Höhe von 12.500 € eingezahlt. Geschäftszweck der D-GmbH waren u.a. der Erwerb, das Halten und Verwalten von Beteiligungen. Insbesondere beabsichtigte die D-GmbH, die Geschäftsanteile an der N-GmbH vollständig zu erwerben.

Die D-GmbH erwarb mit Vertrag vom ... Juni 2009 sämtliche Anteile an der N-GmbH zu einem Kaufpreis von 1.500.000 €. Zur Finanzierung des Kaufpreises gewährte der Kläger der D-GmbH am 30. Juni 2009 drei Darlehen über 60.000 €, 160.000 € und 450.000 €. Den Darlehensbetrag über 450.000 € hatte der Kläger über einen mit der A-Bank abgeschlossenen und seitens der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) geförderten Darlehensvertrag mit der Vertragsnummer ... refinanziert.

In dem Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und der D-GmbH über 450.000 € war in § 1 geregelt, dass der Kläger der D-GmbH das Darlehen als verzinsliches Darlehen zur Verfügung stellt. Nach § 3 ergaben sich die Verzinsung und Rückzahlung und nach § 6 die Laufzeit und die Kündigung durch einen Verweis auf den vom Kläger mit der A-Bank geschlossenen Darlehensvertrag. Letzterer enthielt unter den Tz. 2.2, Tz. 2.4 und Tz. 7.1 folgende Regelungen:

Sicherheiten wurden keine vereinbart. Tilgungsleistungen der D-GmbH erfolgten direkt an die A-Bank.

Im Juni 2011 beantragte der Kläger die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der D-GmbH. Dieses wurde im Juli 2011 eröffnet. Nachdem sich die Überschuldung der D-GmbH ergeben hatte, wurde im März 2015 das Insolvenzverfahren mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse eingestellt.

In Anlage G ihrer Einkommensteuererklärung 2011 erklärten der Kläger und seine Ehefrau (Klägerin) einen Veräußerungsverlust in Höhe von 232.500 €. Mit Einkommensteuerbescheid 2011 vom 27. März 2014 berücksichtigte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens lediglich einen Verlust in Höhe von 7.500 €. Zur Erläuterung führte das FA aus, dass kein Finanzplandarlehen vorliege. Denn es sei jeweils ein Kündigungsrecht vereinbart gewesen.

Im anschließend angestrengten Einspruchsverfahren wurde der Ausfall der drei Darlehen erfolglos geltend gemacht. In der nach Verböserungshinweis ergangenen Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2015 berücksichtigte das FA keinen Auflösungsverlust mehr.

Die beim Finanzgericht (FG) dagegen erhobene Klage hatte größtenteils Erfolg. Das FG führte aus, der Auflösungsverlust in Höhe von 406.652 € sei im Streitjahr 2011 zu berücksichtigen. Alle drei Darlehen dienten von Anfang an der notwendigen Kapitalausstattung der D-GmbH. Bei dem Darlehen über 450.000 € handele es sich um ein Finanzplandarlehen. Denn in dem Darlehensvertrag sei festgehalten worden, dass sich die Laufzeit und die Kündigung aus dem zwischen der KfW und dem Kläger geschlossenen Darlehensvertrag ergebe. Aus diesem ergebe sich eine Laufzeit von 15 Jahren. Eine Kündigungsmöglichkeit sei nicht vorhanden. Daher sei das Darlehen über 450.000 € von Anfang an fest für einen Zeitraum von 15 Jahren abgeschlossen, bei Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung hin ausgerichtet und von vornherein dauerhaft in die Finanzplanung der D-GmbH einbezogen gewesen. Auch bei den beiden übrigen Darlehen über 60.000 € (Valutierungsstand 55.253,20 €) und 160.000 € habe es sich um Finanzplandarlehen gehandelt.

Mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde rügt das FA das Vorliegen eines Verfahrensmangels. Das FG habe gegen den Inhalt der Akten verstoßen. Es habe hinsichtlich des Darlehens über 450.000 € die Kündigungsmöglichkeiten und die Laufzeit falsch dargestellt. Im Rahmen der Sachverhaltsdarstellung habe das FG zum Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und der D-GmbH dargelegt, dass gemäß § 6 des Darlehensvertrags sich die Laufzeit und die Kündigung aus dem zwischen der A-Bank und dem Kläger geschlossenen Darlehensvertrag ergäben. Dieser Darlehensvertrag habe dem FG im Klageverfahren vorgelegen. Aus Tz. 7.1 des Darlehensvertrags ergebe sich unzweifelhaft, dass bei Zahlungsverzug nach erfolgloser Mahnung eine außerordentliche Kündigung des Kreditvertrags möglich sei. Das FG führe demgegenüber aus, dass aus den vorliegenden Dokumenten eine Laufzeit des Darlehens von 15 Jahren ersichtlich sei und sich eine außerordentliche Kündigungsmöglichkeit aus den Dokumenten nicht ergäbe. Darin liege ein klarer Verstoß gegen den Inhalt der Akten. Aus der falschen Sachverhaltsdarstellung zu den Kündigungsmöglichkeiten und zur Laufzeit des Darlehens schließe das FG dann, dass das Darlehen über 450.000 € von Anfang an fest für einen Zeitraum von 15 Jahren abgeschlossen worden sei und das Darlehen bei Darlehenshingabe auf eine ggf. eintretende Krisenfinanzierung ausgerichtet sei. Es sei daher von vornherein als haftendes Kapital einzustufen gewesen. Hätte das FG den Sachverhalt zutreffend dargestellt und wahrgenommen, hätte das Urteil in diesem Punkt anders lauten müssen. Das FG hätte das Darlehen dann nicht als Finanzplandarlehen eingestuft und die Klage teilweise abgewiesen. Zudem sei die Revision zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Es sei bei einer tilgungsfreien Zeit von sieben Jahren fraglich, ob von einer langfristigen Laufzeit und damit einem Finanzplandarlehen gesprochen werden könne. Insoweit sei höchstrichterlich noch nicht geklärt, ob ein Finanzplandarlehen eine Mindest-Bindungsdauer von zehn Jahren voraussetze.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision gegen das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17. Oktober 2017  5 K 1896/15 zuzulassen.

Die Kläger beantragen,

die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Sie bringen vor, das FG habe den Akteninhalt voll ausgeschöpft. Die Kündigungsmöglichkeit im Darlehensvertrag sei keine normale jederzeit mögliche Kündigung, sondern lediglich eine aus wichtigem Grund. Denn eine außerordentliche Kündigungsmöglichkeit bestehe bei jedem Dauerschuldverhältnis, auch wenn sie nicht ausdrücklich im Vertrag enthalten sei. Zudem lege das FG dar, dass auch die Darlehen über 60.000 € und über 160.000 € jeweils eine Kündigungsmöglichkeit vorsähen. Dennoch komme es zu dem Ergebnis, dass es sich bei den Darlehen um Finanzplandarlehen handele. Denn hierfür komme es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auf eine Gesamtwürdigung der Umstände an. Wenn die Annahme einer Kündigungsmöglichkeit bei den beiden Darlehen über 60.000 € und über 160.000 € für die Annahme eines Finanzplandarlehens durch das FG keine Bedeutung gehabt habe, müsse diese auch für das Darlehen über 450.000 € gelten. Im Übrigen handele es sich nicht um einen Verfahrensmangel, sondern einen materiell-rechtlichen Fehler, wenn der Sachverhalt vom FG fehlerhaft oder widersprüchlich dargestellt werde. Das Urteil des FG beruhe auf der vom BFH geforderten Gesamtwürdigung der Verträge und der gesamten Umstände, dass die Darlehen zwingend zur Finanzierung der D-GmbH erforderlich gewesen seien. Das Urteil des FG sei zudem mit der Bezugnahme auf die fehlende Kündigungsmöglichkeit und die Laufzeit des Darlehens auf zwei selbständig tragende Begründungen gestützt. Die zweite Begründung sei unabhängig von einem etwaigen Verfahrensmangel tragend.

II.

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Der gerügte Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) in Gestalt eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten liegt vor.

1. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt u.a. dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 28. April 2016 IX B 18/16, BFH/NV 2016, 1173, unter 4.b, m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben liegt der gerügte Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten vor. Das FG hat den aus dem Akteninhalt folgenden Sachverhalt nicht vollständig erfasst. Das FG hat für die Annahme eines Finanzplandarlehens entscheidungserhebliche Feststellungen zum Inhalt des Darlehensvertrags zwischen dem Kläger und der D-GmbH nicht getroffen.

a) Zwar ist mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen und damit auch für die Annahme eines Finanzplandarlehens entfallen. Der BFH hat insofern neue Grundsätze formuliert (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15, BFHE 258, 427). Aus Gründen des Vertrauensschutzes werden jedoch die bislang geltenden Grundsätze weiter angewendet, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27. September 2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

b) Die Annahme eines Finanzplandarlehens setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass es von vornherein derart in die Finanzplanung der Kapitalgesellschaft einbezogen worden ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll. Solche von den Gesellschafter gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Erreichung des Gesellschaftszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt ("gesplittete" Pflichteinlage; vgl. BFH-Urteile vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.a dd; vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.A.2.b; vom 11. Oktober 2017 IX R 29/16, BFH/NV 2018, 451, unter II.2.b bb, und vom 29. November 2017 X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.b). Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschafts- und/oder Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.d; in BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.a dd; in BFH/NV 2018, 451, unter II.2.b bb, und in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.b).

Maßgebliche Gesichtspunkte für die Annahme eines Finanzplandarlehens sind u.a. das Vorliegen einer zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft getroffenen Vereinbarung, der zufolge die Mittel einlageähnlichen Charakter haben und wie Einlagen behandelt werden sollen. Diese Vereinbarung kann entweder im Gesellschaftsvertrag, in einem Gesellschafterbeschluss oder in einer schuldrechtlichen Nebenabrede zum Gesellschaftsvertrag enthalten sein. Dabei ist zu berücksichtigen, ob zumindest nach der Einschätzung des Gesellschafters das Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich war (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e; in BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724, unter 2.b bb, und in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.b). Weitere Gesichtspunkte, die in die Gesamtwürdigung einzubeziehen sind, sind u.a. die fehlende Kündigungsmöglichkeit des Darlehensgebers (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 778, unter II.A.2.b, m.w.N.; in BFH/NV 2018, 451, und in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.d bb (1)), nicht fremdübliche Konditionen der Darlehensgewährung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e), ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Gründung der Gesellschaft und dem Abschluss des Darlehensvertrags, eine langfristige, nicht nur den vorübergehenden Geldbedarf abdeckende Überlassung der Darlehensmittel (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e, und in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426), das Fehlen von Tilgungsmöglichkeiten während der Darlehenslaufzeit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e), das Fehlen von Sicherheiten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, unter III.5.d aa) oder das Vorliegen einer Rangrücktrittserklärung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.e).

c) Das FG hat hier nicht alle aus dem Akteninhalt folgenden Indizien in seine Prüfung einbezogen. Es hat übersehen, dass der unter Tz. 7.1 des Refinanzierungsdarlehens geregelte Kündigungsgrund nach § 6 Abs. 1 des Darlehens zwischen dem Kläger und der D-GmbH auch für letzteres Darlehen galt. Eine Kündigung wäre damit auch bei einem (z.B. durch eine Krise der Gesellschaft verursachten) Zahlungsverzug möglich gewesen. Ebenfalls hat das FG den Darlehensvertrag nicht einem Fremdvergleich unterworfen und die laut Darlehensvertrag vorhandenen Tilgungsmöglichkeiten nicht in seine Prüfung einbezogen. Diese Gesichtspunkte sind jedoch im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung zu berücksichtigen und damit für die Annahme eines als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigenden Finanzplandarlehens entscheidungserheblich.

3. Auf die Frage, ob die Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2  1. Alternative FGO) zuzulassen ist, kommt es daher nicht mehr an.

4. Der Senat weist zur Förderung des Verfahrens im zweiten Rechtsgang auf folgende Punkte hin:

Zunächst hat das FG in seine Prüfung einzubeziehen, ob Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschlüsse zur Finanzierungsstruktur bestehen und ob das Darlehen nicht zu Konditionen abgeschlossen wurde, die auch unter fremden Dritten gelten würden und es der GmbH langfristig --vergleichbar einer Einlage-- zur Verfügung gestellt wurde. Im Streitfall sprechen insbesondere die vertraglich geregelte Übernahme von Bedingungen eines Darlehensvertrags, der zwischen fremden Dritten abgeschlossen wurde, und die vertraglich geregelte Kündigungsmöglichkeit gegen die Annahme eines Finanzplandarlehens. Hinsichtlich der Frage der Langfristigkeit der Kapitalüberlassung kommt es nicht allein auf die Laufzeit und/oder die Zinsbindung des Darlehens an. Vielmehr spielen auch die Tilgungshöhe und die Tilgungsmöglichkeiten eine gewichtige Rolle.

Ein weiteres vom FG noch zu würdigendes Indiz stellt zudem der Umstand dar, ob ein außenstehender Kreditgeber kein entsprechendes Fremdkapital zur Verfügung gestellt hätte. Hier ist im Streitfall der ebenfalls aus den Akten zu entnehmende Umstand zu würdigen, dass es sich bei dem vom Kläger hingegebenen Darlehen im Wesentlichen um weitergeleitete Mittel handelte, die der Kläger selbst über ein KfW-gefördertes Darlehen der A-Bank refinanzierte. Die Zinszahlungen der D-GmbH wurden daher auch direkt ohne Einschaltung des Klägers an die A-Bank überwiesen. Feststellungen, warum der Kläger in die Finanzierung zwischengeschaltet war und weshalb von der A-Bank das KfW-geförderte Darlehen nicht unmittelbar an die D-GmbH gewährt worden war (vgl. zur Einschaltung eines Gesellschafters als bloße "Zahlstelle" BFH-Urteil vom 11. April 2017 IX R 4/16, BFH/NV 2017, 1309), hat das FG nicht getroffen. Daher sind bislang auch keine Feststellungen seitens des FG erfolgt, ob und in welchem Umfang der Kläger von der A-Bank für das Darlehen mit der Vertragsnummer ... überhaupt in Anspruch genommen worden ist, also durch den Darlehensausfall gegenüber der D-GmbH hinsichtlich der weitergeleiteten Mittel wirtschaftlich belastet ist (zur Voraussetzung der wirtschaftlichen Belastung des Gesellschafters als Voraussetzung für nachträgliche Anschaffungskosten vgl. Schießl, jurisPR-SteuerR 42/2017, Anm. 3 unter C. und D.).

5. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.