BFH 02.06.2014 - III B 7/14

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der X-GmbH (Insolvenzschuldnerin).

Die Insolvenzschuldnerin betätigte sich auf dem Gebiet der Geodatenver- und -bearbeitung. Mit Kaufverträgen vom 22. und 23. Oktober 2003 erwarb sie eine digitale Luftbildkarte (DLK) für die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), ein digitales Basishöhenmodell (DHM) sowie zwei Aero Triangulations-Datensätze. Hierfür wurden flächendeckend Luftbilder in analoger optischer Fotografie erstellt und auf deren Basis sodann mittels einer speziellen Software, dem Produktionssystem Argus, eine Luftbildkarte in digitaler Form gefertigt. Die Lieferung an die Insolvenzschuldnerin erfolgte auf Datenträgern (CD, DVD bzw. HDD). Das ausschließliche Nutzungs- und Verwertungsrecht an den Daten erhielt die Insolvenzschuldnerin. Die Anschaffungskosten beliefen sich auf insgesamt … €.

Für die Jahre 2003 und 2005 beantragte die Insolvenzschuldnerin eine erhöhte Investitionszulage (25 v.H. nach § 2 des Investitionszulagengesetzes 1999 --InvZulG 1999--). Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) lehnte letztlich die Gewährung der Investitionszulage für beide Jahre mit der Begründung ab, es handele sich um nicht förderbare immaterielle Wirtschaftsgüter. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied mit Urteil vom 28. November 2013  1 K 439/12, dass es sich bei den von der Insolvenzschuldnerin angeschafften Datensätzen um immaterielle Wirtschaftsgüter gehandelt habe.

Während des Klageverfahrens wurde das Insolvenzverfahren gegen die Insolvenzschuldnerin eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Der Kläger nahm das Verfahren auf.

Mit der vom Kläger eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde macht er die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und die Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geltend (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Er trägt vor, dass die Rechtsfrage, ob das in § 2 InvZulG 1999 genannte Tatbestandsmerkmal "bewegliches Wirtschaftsgut" auf körperliche Gegenstände beschränkt sei oder auch digitale Daten erfasse, grundsätzliche Bedeutung habe. Aus Gründen der Rechtssicherheit und der einheitlichen Handhabung des Rechts bestehe ein abstraktes Interesse der Allgemeinheit an der Klärung dieser Rechtsfrage. Die Digitalisierung der Welt beschäftige sowohl die zivilrechtliche als auch die steuerrechtliche Rechtsprechung, wobei eine einheitliche Lösung nicht zu erkennen sei. Zivilrechtlich habe der Bundesgerichtshof (BGH) entschieden, dass auf Software die Sachmängelhaftung entsprechend §§ 459 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) anwendbar sei und ein Datenträger mit dem darin verkörperten Programm eine bewegliche Sache sei (BGH-Urteile vom 4. November 1987 VIII ZR 314/86, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1988, 406; vom 18. Oktober 1989 VIII ZR 325/88, NJW 1990, 320; vom 14. Juli 1993 VIII ZR 147/92, NJW 1993, 2436; vom 15. November 2006 XII ZR 120/04, NJW 2007, 2394). Umsatzsteuerlich werde die Überlassung digital gespeicherter Datenbestände als Lieferung von Gegenständen behandelt und somit materiellen Wirtschaftsgütern gleichgestellt (BFH-Urteil vom 13. März 1997 V R 13/96, BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372). Ertragsteuerlich sei die Einordnung und Abgrenzung weiterhin unklar. Da der aus dem Einkommensteuerrecht übernommene Begriff im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen sei, soweit sich nicht aus dem Gesetz, dem Zweck oder der Entstehungsgeschichte zwingend etwas anderes ergebe (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975), sei eine grundsätzliche Klarstellung des Begriffs des materiellen Wirtschaftsgutes zur Herstellung der Rechtssicherheit unabdingbar. Soweit der III. Senat des BFH im Sinne einer Wertrelation darauf abstelle (Senatsurteile vom 2. September 1988 III R 38/84, BFHE 154, 573, BStBl II 1989, 160; vom 30. Oktober 2008 III R 82/06, BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421), wofür der Kaufpreis gezahlt werde, habe sich der IX. Senat des BFH in seinem Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 22/08 (BFHE 223, 228, BStBl II 2009, 527) der Rechtsprechung des BGH angeschlossen. Gleichzeitig habe der IX. Senat wörtlich ausgeführt:

"Wenn der BFH in diesem Zusammenhang auch eine Standardsoftware als immaterielles Wirtschaftsgut behandelt, für dessen Anschaffung keine Investitionszulage gewährt wird, so ist fraglich, ob diese Entscheidung vor dem (geänderten) zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Hintergrund überhaupt noch zeitgemäß ist."

Der X. Senat habe in seinem Urteil vom 18. Mai 2011 X R 26/09 (BFHE 234, 42, BStBl II 2011, 865) hingegen ausgeführt, jede Art von Software sei ein immaterielles Wirtschaftsgut, auch Standardsoftware, die auf einem Datenträger gespeichert sei. Der X. Senat habe aber offengelassen, ob er dem III. Senat in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421 in seiner Überlegung folgen könne, ob bei Büchern und Tonträgern die Vervielfältigung und die Häufigkeit der Materialisierung zu einer Umwandlung in materielle Wirtschaftsgüter führen könne. Der X. Senat habe aber auf die Beschränkung des Verfügungsrechts bei dem Erwerber einer Standardsoftware hingewiesen, wie dies typisch bei immateriellen Wirtschaftsgütern sei. Im vorliegenden Fall habe die Insolvenzschuldnerin ein ausschließliches, zeitlich und räumlich unbeschränktes, umfassendes Nutzungs- und Verwertungsrecht erworben.

Letztlich spreche auch der Zweck des InvZulG, die Beschleunigung der Investitionsdynamik in den neuen Bundesländern, für die Annahme, Datensätze als abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln. Darüber hinaus seien der Erwerb und die Veräußerung digitaler Daten wesentliche Elemente des heutigen Wirtschaftslebens. Auch die Insolvenzschuldnerin habe die Absicht gehabt, die erworbenen Datenbestände zu vervielfältigen und an einen breiten Kundenkreis zu veräußern.

Im Übrigen weiche das angefochtene Urteil von der Entscheidung des III. Senats in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421 faktisch ab. Die im Streitfall vorliegenden Geodaten seien Endprodukte, die lediglich auf Kundenwünsche hin kombiniert und konfektioniert werden.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO). Die vom Kläger geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor.

1. Die Rechtssache ist nicht grundsätzlich bedeutsam. Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung, wenn ihre Beantwortung durch den BFH aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei soll es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig sein muss (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165, m.w.N.). Ein im allgemeinen Interesse liegendes Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese Frage nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt, wenn sie nicht bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist oder wenn neue Gesichtspunkte zu Unsicherheiten in der Beantwortung der Rechtsfrage führen und eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (BFH-Beschluss vom 26. Februar 2014 III B 123/13, BFH/NV 2014, 823).

a) Die vom Kläger als klärungsbedürftig angesehene Rechtsfrage, ob bewegliche Wirtschaftsgüter i.S. des § 2 Abs. 1 InvZulG 1999 auf körperliche Gegenstände beschränkt seien oder auch digitale Daten umfassen könnten, verleiht der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung. Denn die Rechtsfrage ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt.

b) Für die Anschaffung und Herstellung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter wird nach Maßgabe des § 2 InvZulG 1999 eine Investitionszulage gewährt. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind keine beweglichen Wirtschaftsgüter und investitionszulagenrechtlich nicht begünstigt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 3. Juli 1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, zu Standardsoftware; vom 28. Juli 1994 III R 47/92, BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873, m.w.N., zu Systemsoftware).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421, m.w.N.) sind materielle Wirtschaftsgüter körperliche Gegenstände wie z.B. Sachanlagen, Grundstücke, Gebäude, Maschinen, maschinelle Anlagen, Kraftfahrzeuge, Betriebsvorrichtungen, Geschäftsausstattungen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Ohne Bedeutung ist, ob es sich dabei um Sachen i.S. des § 90 BGB, Bestandteile von Sachen gemäß § 93 BGB, oder Zubehör nach § 97 BGB handelt. Immaterielle Wirtschaftsgüter unterscheiden sich von den materiellen Wirtschaftsgütern durch ihre "Unkörperlichkeit"; es handelt sich zumeist um "geistige Werte" (z.B. Ideen) und Rechte (Berechtigungen). Immaterielle Wirtschaftsgüter sind z.B. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Urheberrechte, Lizenzrechte, aber auch ungeschützte Erfindungen, Software, Rechte aus vertraglichen Wettbewerbsverboten, Belieferungsrechte, Kauf- und Verkaufsoptionen sowie der Geschäftswert (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, m.w.N.). Der erkennende Senat hat weiterhin bei der Einordnung von Wirtschaftsgütern mit materiellen und immateriellen Komponenten, die nicht nur für die Investitionszulage, sondern z.B. auch für das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), für geringwertige Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs. 2 EStG sowie die Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen im Umsatzsteuerrecht von Bedeutung ist, vorrangig auf das wirtschaftliche Interesse abgestellt, d.h. wofür der Kaufpreis gezahlt wird (Wertrelation) und ob es dem Erwerber überwiegend auf den materiellen oder den immateriellen Gehalt ankommt (Senatsurteile in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421, m.w.N.; in BFHE 154, 573, BStBl II 1989, 160, zu Datenträgern).

Daneben wird auch danach unterschieden, ob der Verkörperung eine eigenständige Bedeutung zukommt oder ob sie lediglich als "Träger" den immateriellen Gehalt festhalten soll (Wolffgang, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz C 69 ff., C 76, m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421 entschieden, dass auf Datenträgern (hier: CDs) in Form von Zahlenkolonnen gespeicherte Koordinaten des Gebäudebestandes der Bundesrepublik (sog. Geopunkte) immaterielle Wirtschaftsgüter sind, für deren Anschaffung keine Investitionszulage gewährt wird. Daran änderte sich auch nichts durch die fehlenden Befehlsstrukturen auf den CDs. Des Weiteren durfte die Klägerin in dem dort entschiedenen Fall die Daten auch vervielfältigen, entgeltlich Dritten überlassen, bearbeiten und ändern.

In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen hat das FG die digitale Luftbildkarte, das Basishöhenmodell und auch die Triangulations-Datensätze zu Recht nicht als abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter i.S. des § 2 InvZulG 1999 eingestuft.

c) Die vom erkennenden Senat herausgestellten Grundsätze haben auch zu einer hinreichenden Klärung der Rechtsfrage geführt, inwieweit digitale Datensammlungen ein immaterielles Wirtschaftsgut und damit nicht zulagebegünstigt sein können. Der erkennende Senat sieht auch keine Veranlassung, mit Rücksicht auf die Entwicklung der Informationstechnologie oder der zunehmenden Digitalisierung im Wirtschaftsleben digitale Datensätze als zulagenbegünstigte materielle Wirtschaftsgüter zu behandeln (vgl. schon BFH-Urteil in BFHE 234, 42, BStBl II 2011, 865).

aa) An der nach Auffassung des Senats ausreichenden Klärung ändert auch das Urteil des IX. Senats in BFHE 223, 228, BStBl II 2009, 527 sowie die vom Kläger angeführte Rechtsprechung des BGH nichts.

Der IX. Senat hatte im Urteil in BFHE 223, 228, BStBl II 2009, 527 über den Begriff der "Ware" i.S. von § 2a Abs. 2 EStG für eine Internet-Infrastruktursoftware zu entscheiden. Wegen der unterschiedlichen Begriffe "Ware" in § 2a EStG und dem "abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgut" in § 2 InvZulG 1999 bestehen hier keine unterschiedlichen Auffassungen. Der Begriff "Ware" ist anders als der Begriff "immaterielles Wirtschaftsgut" im Sinne des InvZulG 1999 auszulegen (Senatsurteil in BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728). Der Begriff "Ware" ist sowohl im allgemeinen als auch im gesetzlichen Sprachgebrauch vieldeutig und keineswegs auf körperliche Gegenstände (Sachen) beschränkt, so dass sich aus der Bezeichnung eines Wirtschaftsgutes als "Ware" keine zwingenden Schlüsse auf seine investitionszulagenrechtliche Einordnung als materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut ziehen lassen (Senatsurteil in BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728).

Soweit der BGH in seiner Entscheidung in NJW 2007, 2394 davon ausgeht, dass es sich bei der Software um einen körperlichen Gegenstand gemäß § 90 BGB und um eine Ware handelt, führt dies nicht dazu, die von der ständigen Rechtsprechung des BFH getroffene Definition eines immateriellen Wirtschaftsgutes in Frage zu stellen (so schon BFH-Urteil in BFHE 234, 42, BStBl II 2011, 865, mit ausführlicher Begründung).

Gegenstand eines Kaufvertrages können nach allgemeiner Auffassung nicht nur die in § 433 BGB ausdrücklich erwähnten Sachen und Rechte sein, sondern vielmehr verkehrsfähige Güter jeglicher Art wie z.B. ungeschützte Erfindungen, know-how u.ä., also immaterielle Werte. Somit kann allein aus einer zivilrechtlichen Qualifikation eines Vertrages als Kaufvertrag kein zwingender Rückschluss auf den Gegenstand des Vertrages als materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut geschlossen werden (BFH-Urteil in BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728). Wenn der BGH in seinem Urteil in NJW 2007, 2394 die auf einem Datenträger verkörperte geistige Leistung auch als eine Sache i.S. des § 90 BGB ansieht, war ihm sehr wohl bewusst, dass die dem Anwender zur Nutzung des Computerprogramms überlassene Werkverkörperung vom urheberrechtlich geschützten Werk zu trennen ist. Er hat aber dieser Trennung keine besondere Bedeutung beigemessen, weil diese Trennung für die Frage, welche Rechtsnatur ein Vertrag hat, keine Rolle spielt (Rz 17). Dies ist aber bei der Einordnung von Wirtschaftsgütern mit materiellen und immateriellen Komponenten anders. Bei einheitlichen Wirtschaftsgütern, die aus materiellen (körperlichen) und immateriellen Elementen bestehen, entscheidet das wirtschaftlich im Vordergrund stehende Element über die Einordnung (ständige Rechtsprechung des erkennenden Senats, s. vorstehend unter 1.b; vgl. Senatsurteil vom 22. Oktober 2009 III R 14/07, BFHE 228, 556, BStBl II 2010, 361; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. August 2012  13 K 13012/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 2310; Krumm in Blümich, § 5 EStG, Rz 532, m.w.N.; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1709).

bb) Im vorliegenden Verfahren wäre des Weiteren die vom Kläger aufgeworfene Frage (unter Hinweis auf das Urteil des Senats in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421), ob jedenfalls bei Büchern und Tonträgern die Vervielfältigung und die Häufigkeit der Materialisierung zu einer Umwandlung in materielle Wirtschaftsgüter führen können, im Revisionsverfahren nicht klärbar. Selbst wenn man diese Frage bejahen würde, ergäbe sich hieraus mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte keine --vom Kläger gewünschte-- entsprechende Anwendung auf den hier vorliegenden Fall.

Bei der Beurteilung der Frage, ob der materielle oder immaterielle Gehalt des angeschafften oder anzuschaffenden Wirtschaftsgutes überwiegt, kommt es entscheidend darauf an, auf welches Wirtschaftsgut sich der Anschaffungsvorgang bezieht (s. vorstehend unter II.1.b). Gerade in der Einräumung eines uneingeschränkten Verwertungsrechts zeigt sich, dass es dem Erwerber um den umfassenden Erwerb (hier) der flächendeckenden, geometrisch und farblich homogen gestalteten Luftbilddaten für das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland (DLK) und das Basishöhenmodell, mit denen die flächendeckende DLK entzerrt werden konnte (s. Anlagen zu den Kaufverträgen), geht. Hierfür war die Insolvenzschuldnerin bereit, den erheblichen Kaufpreis zu zahlen. Der Kläger trägt insoweit vor, dass die Insolvenzschuldnerin die Absicht gehabt habe, die erworbenen Datenbestände im regelmäßigen Geschäftsverkehr und in Verfolgung ihres Unternehmensgegenstandes nach entsprechender kundenorientierter Be- und Verarbeitung zu vervielfältigen und an einen breiten Kundenkreis zu veräußern. Die Insolvenzschuldnerin war somit nicht vordergründig an dem Erwerb der Speichermedien interessiert. Die Datenträger dienten lediglich dazu, die geodäsierten Daten zu transportieren und auf einen Computer zu übertragen, um sie dann nach den Kundenwünschen be- und verarbeiten zu können. Eine weitere Funktion oder einen nennenswerten wirtschaftlichen Wert besaßen die Datenträger nicht (vgl. Förster, BFH/PR 2011, 408). Die spätere Häufigkeit der Bearbeitung und Vervielfältigung kann daher --selbst wenn man ihr bei dem Erwerb von digitalisierten Büchern oder Tonträgern eine Bedeutung bei der Einordnung zumessen würde-- im Streitfall nicht zu einer Umwandlung in ein materielles Wirtschaftsgut führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 42, BStBl II 2011, 865; vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 6. Oktober 2004  4 K 172/02, EFG 2005, 1217).

2. Da es sich bei dem Erfordernis einer Revisionsentscheidung zur Fortbildung des Rechts um einen Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung handelt (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 22. August 2011 III B 192/10, BFH/NV 2011, 2043, und vom 12. August 2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761), ist die Revision auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO zuzulassen.

3. Auch ist eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) nicht erforderlich.

a) Eine Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung setzt voraus, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH, das Bundesverfassungsgericht, der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, ein anderes oberstes Bundesgericht oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt. Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Mai 2012 X B 57/11, BFH/NV 2012, 1307, m.w.N.).

b) Soweit der Kläger die Ansicht vertritt, dass das FG von der Entscheidung des IX. Senats (Urteil in BFHE 223, 228, BStBl II 2009, 527) abgewichen sei, ist diese Entscheidung weder zu einem vergleichbaren Sachverhalt ergangen, noch ist über dieselbe Rechtsfrage entschieden worden. In der Entscheidung des IX. Senats ging es um die Frage, ob eine auf einem Datenträger verkörperte Standardsoftware eine "Ware" i.S. des § 2a Abs. 2 EStG ist.

4. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 FGO.