BFH 24.10.2018 - I R 83/16

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist die Produktionsgesellschaft für Nachrichten und Magazinformate der A Deutschland. In einem Rahmenvertrag vom 25. März 2010 verpflichtete sich der freie Produzent B, der seinen Wohnsitz in Australien hat, der Klägerin --für sie angefertigte-- Produktionen, Reportschalten und Reporterleistungen für ihre Programme nach Absprache anzubieten (Hauptberichterstattungsgebiet: Australien). Als Gegenleistung wurde die Zahlung einer einmaligen pauschalen Vergütung zur Abgeltung aller vertraglichen Leistungen sowie der Rechteübertragung im Sinne eines "total buy out" für die Beiträge, Bild- und Tonmaterialien sowie Recherche- und Reporterleistungen vereinbart.

B war verpflichtet, sämtliche im Zusammenhang mit der Verwirklichung dieses Vorhabens bei ihm entstandene und entstehende bzw. von ihm bereits erworbene und noch zu erwerbende urheberrechtliche Nutzungs- und Leistungsschutz- sowie sonstige Rechte inhaltlich, zeitlich und örtlich uneingeschränkt auf die Klägerin zu übertragen. Außerdem sollten sämtliche aufgrund der bisherigen Zusammenarbeit in der Vergangenheit entstandenen Rechte an dem jeweiligen von B gelieferten Material und den Produktionen im Zeitpunkt des jeweiligen Entstehens vollumfänglich im Wege des "total buy out" übertragen werden. Der Klägerin stand neben dem Verfilmungs- und Senderecht u.a. auch das Recht zu, die Produktion zu bearbeiten, umzugestalten und zu verfremden. Sie erwarb zudem das Recht, die von ihr erworbenen Rechte auf Dritte zu übertragen. Der Vertrag sah die Anwendung deutschen Rechts vor.

Am 26. Oktober 2011 stellte das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) der "A Deutschland GmbH & deren Tochtergesellschaften" und B für den Zeitraum vom 21. September 2011 bis zum 31. August 2014 eine Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum maßgebenden Fassung (EStG) unter Hinweis auf das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Australien aus, wonach die Klägerin berechtigt war, den Steuerabzug auf 10 % der Vergütungen zu begrenzen.

Am 15. Februar 2012 erteilte B eine Rechnung über drei Minuten Rohmaterial in Höhe von 1.900 € (Ausstrahlung des Beitrags am 10. Februar 2012). Von dem Rechnungsbetrag entfielen 300 € auf Kostenersatz für Flug, Hotel und Kleidung. Die Zahlung der Klägerin ging am 29. Februar 2012 bei B ein. Am 3. April 2012 meldete die Klägerin für die an B gezahlte Vergütung Steuern für das erste Kalendervierteljahr 2012 in Höhe von 160 € an. Später legte sie hiergegen Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2013 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Steuer auf 96 € herab; im Übrigen wies er den Einspruch (unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung) als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) Köln hat die Klage abgewiesen (Urteil vom 28. September 2016  3 K 2206/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 298).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Steueranmeldung für Steuerabzugsbeträge nach § 50a EStG für das erste Kalendervierteljahr 2012 vom 3. April 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Abzugsteuer auf Null € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) unterstützt das Revisionsbegehren des FA, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

II.

Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass eine Steuerabzugspflicht besteht und diese vom FA zutreffend bemessen wurde.

1. Die Klägerin ist als Vergütungsschuldnerin dazu berechtigt, eine Änderung der von ihr selbst abgegebenen Steueranmeldung (§ 50a Abs. 5 Satz 3 EStG, § 73e Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--), die gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gilt, zu verlangen und eine Weigerung des FA, dem Antrag zu folgen, im Rechtsbehelfsverfahren überprüfen zu lassen. Gegenstand des Verfahrens ist das Bestehen bzw. der Umfang der Steuerentrichtungspflicht des Vergütungsschuldners (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 5. Mai 2010 I R 105/08, BFH/NV 2010, 2043; vom 27. Juli 2011 I R 32/10, BFHE 234, 292, BStBl II 2014, 513; Senatsbeschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590; Senatsurteil vom 25. April 2012 I R 76/10, BFH/NV 2012, 1444).

2. Da B aufgrund der von der Klägerin bezogenen Vergütung durch die inländische Verwertung seiner im Rahmen der journalistischen bzw. bildberichterstattenden Tätigkeit geschaffenen urheberrechtlichen Schutzrechte die Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht erfüllt hatte (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG), war die Klägerin im Zeitpunkt der Zahlung verpflichtet, die Abzugsteuer nach § 50a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 5 Satz 3 EStG, § 73e Satz 2 EStDV anzumelden und abzuführen.

a) Nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG wird die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs u.a. bei Einkünften, die aus Vergütungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, herrühren (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 6 [i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 3] EStG), erhoben. Die Steuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütung dem Gläubiger zufließt (§ 50a Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG). In diesem Zeitpunkt hat der Vergütungsschuldner den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers (Steuerschuldners) vorzunehmen. Er hat die innerhalb eines Kalendervierteljahres einbehaltene Steuer jeweils bis zum zehnten des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats an das für ihn zuständige Finanzamt (bei Zufluss nach dem 31. Dezember 2013 an das BZSt) abzuführen. Nach § 73e Satz 2 EStDV hat der Schuldner bis zum gleichen Zeitpunkt dem nach § 73e Satz 1 EStDV zuständigen Finanzamt (bei Zufluss nach dem 31. Dezember 2013 dem BZSt) eine Steueranmeldung über den Gläubiger, die Höhe der Vergütungen i.S. des § 50a Abs. 1 EStG, die Höhe und Art der von der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs abgezogenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten und die Höhe des Steuerabzugs zu übersenden.

b) Die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG sind erfüllt; B hat Einkünfte erzielt, die aus Vergütungen für die Überlassung der Nutzung eines Urheberrechts herrühren.

aa) B, der nach den Feststellungen des FG im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt hatte, erfüllte mit der von ihm von der Klägerin bezogenen Vergütung die Voraussetzungen der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Er verwertete die im Rahmen der journalistischen und bildberichterstattenden Tätigkeit geschaffenen urheberrechtlichen Schutzrechte (zur "Verwertung" im Sinne einer "wirtschaftlichen Weiterverwertung" im Rahmen einer eigenen Tätigkeit s. Senatsurteile vom 23. Mai 1973 I R 163/71, BFHE 111, 29, BStBl II 1974, 287; vom 5. November 1992 I R 41/92, BFHE 170, 204, BStBl II 1993, 407; ebenso BMF-Schreiben vom 27. Oktober 2017, BStBl I 2017, 1448 Rz 6; Blümich/Reimer, § 49 EStG Rz 205). Die Verwertung fand auch im Inland statt; maßgeblich ist insoweit der Ort der Geschäftsleitung des Vergütungsschuldners (s. Senatsurteil vom 20. Juli 1988 I R 174/85, BFHE 154, 495, BStBl II 1989, 87; Senatsbeschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590; s.a. z.B. Blümich/ Reimer, § 49 EStG Rz 206). Dies ist auch zwischen den Beteiligten nicht streitig.

bb) Ebenfalls ist zu Recht nicht im Streit, dass ein Steuerabzug ungeachtet etwaig entgegenstehender Regelungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach den nationalen Maßgaben durchzuführen ist (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG).

cc) Das FG hat ohne Rechtsfehler ferner dahin erkannt, dass B Einkünfte erzielt hat, die aus Vergütungen für die Überlassung des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten (als Rechte, die nach Maßgabe des Gesetzes über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte [Urheberrechtsgesetz --UrhG--] in der jeweils geltenden Fassung geschützt sind, s. § 73a Abs. 2 EStDV) herrühren. Entgegen der Ansicht der Revision sind die Rechte --trotz der Vereinbarung eines "total buy out"-- nicht veräußert worden.

aaa) § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst nur Einkünfte im Zusammenhang mit Vergütungen für die "Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten". Dabei ist eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten und damit eine Nutzungsüberlassung auch dann zu bejahen, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet (Senatsbeschluss vom 1. Dezember 1982 I B 11/82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. April 2003 IX R 57/99, BFH/NV 2003, 1311; BFH-Beschluss vom 22. Januar 1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, BStBl II 1988, 537; Senatsurteile vom 23. Mai 1979 I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757; vom 7. Dezember 1977 I R 54/75, BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355), nicht jedoch, wenn das Nutzungsrecht dem durch den Vertrag Berechtigten mit Gewissheit endgültig verbleibt (BFH-Urteil vom 27. Februar 1976 III R 64/74, BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529; s.a. Maßbaum/ Müller, Betriebs-Berater 2015, 3031 f.) oder ein Rückfall kraft Vertrags nicht in Betracht kommt (Senatsbeschluss in BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367). Ein Nutzungsrecht wird hiernach dann nicht "überlassen", wenn es veräußert wird (z.B. Senatsurteile vom 16. Mai 2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641; vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; BMF-Schreiben vom 25. November 2010, BStBl I 2010, 1350 Rz 23; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 50a Rz 13; Blümich/Reimer, § 50a EStG Rz 284 [vor EL 135]; Kube in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50a Rz C 75; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50a EStG Rz 58). Dem ist gleichzustellen, dass sich ein überlassenes Recht während der eingeräumten Nutzung wirtschaftlich vollständig verbraucht, wie z.B. bei einem veranstaltungs- oder werbekampagnenbezogenen Recht (Senatsurteile in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641; in BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1350 Rz 24; s.a. FG Münster, Urteil vom 15. Dezember 2010  8 K 1543/07 E, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2011, 1309 [Nutzungsdauer bis zum Zeitablauf des Patentschutzes]; Senatsurteil vom 13. Juni 2012 I R 41/11, BFHE 237, 360, BStBl II 2012, 880 zu einem abkommensrechtlichen Veräußerungstatbestand). Die Frage, ob es sich um eine zeitlich begrenzte oder um eine endgültige Überlassung von Rechten handelt, ist nach dem Vertrag und damit nach den Verhältnissen zu beurteilen, wie sie sich bei Abschluss des Vertrags darstellen (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1311). Der Vertrag ist die Rechtsgrundlage für die Überlassung der Rechte und bestimmt deshalb auch die Rechtsnatur der Überlassung (Senatsurteil in BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355; FG Münster, Urteil in DStRE 2011, 1309).

bbb) Dabei ist das FG im Streitfall ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass der zwischen der Klägerin und B geschlossene Rahmenvertrag nicht auf eine Übertragung des dem B zustehenden (jeweiligen) Urheberrechts gerichtet war. Denn das Urheberrecht ist nach der im Vertrag ausdrücklich in Bezug genommenen nationalen Rechtsordnung (zur Zulässigkeit und Maßgeblichkeit einer solchen Wahl s. Bundesgerichtshof --BGH--, Urteil vom 24. September 2014 I ZR 35/11, Neue Juristische Wochenschrift 2015, 1690) bereits seiner Natur nach grundsätzlich unveräußerlich (§ 29 Abs. 1 UrhG). Abweichendes gilt nur dann, soweit es um die Erfüllung einer Verfügung von Todes wegen geht oder das Recht an Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung übertragen wird. Zulässig sind nach § 29 Abs. 2 UrhG lediglich die Einräumung von Nutzungsrechten i.S. des § 31 UrhG, schuldrechtliche Einwilligungen und Vereinbarungen zu Verwertungsrechten sowie die in § 39 UrhG geregelten Rechtsgeschäfte über Urheberpersönlichkeitsrechte.

ccc) Das FG ist auf dieser Grundlage zu dem Ergebnis gekommen, dass die Nutzungsüberlassung im Streitfall (als Einräumung eines Nutzungsrechts i.S. des § 31 UrhG) ungeachtet der fehlenden zeitlichen Beschränkung und der Einräumung eines unbeschränkten Verfügungsrechts der Klägerin auch nicht in der Weise ausgestaltet ist, dass in wirtschaftlicher Hinsicht ein --den Regelungen des Steuerabzugs nicht unterfallender-- "wirtschaftlicher Rechtekauf" an dem urheberrechtlich geschützten Werk des B vorliegt (vgl. auch FG Köln vom 25. August 2016  13 K 2205/13, EFG 2017, 311; im Ergebnis übereinstimmend BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1350 Rz 23; in BStBl I 2017, 1448 Rz 11: betr. grenzüberschreitende Software-Überlassung; Cloer/Niemeyer, Deutsches Steuerrecht/Steuerrechtliche Rechtsprechung kurzgefasst 2017, 177; Boller/ Gehrmann/Ebeling, Internationale Wirtschaftsbriefe 2017, 273, 277 und 278; Lüdicke/Warias, Der Betrieb 2018, 1620, 1622 f. [Filmrecht]; Wehmhörner, Internationale Steuer-Rundschau 2018, 66, 68 f.; ablehnend Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz I 201 "Urheberrecht"; Gosch in Kirchhof, EStG, 17.  Aufl., § 50a Rz 15; Schlotter/Hruschka, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2017/2018, 667, 676 ff.; wohl ebenso Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 50a Rz 13; Frase, Kölner Steuerdialog 2017, 20341, 20342). Der Senat folgt der Ansicht des FG.

(1) Unabhängig von der Antwort auf die von der Klägerin ablehnend beantwortete Frage, ob in der Konstellation des Streitfalls (Termin der Erstverwertung) ein Rückrufsrecht nach § 41 UrhG (s. insoweit allgemein Senatsbeschluss in BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367) oder aus § 42 UrhG bestehen kann, hat das vom FG ebenfalls angeführte Sachkriterium des fortdauernden Eventualanspruchs des B als Urheber auf weitere Erfolgsbeteiligung (§ 32a UrhG) ausreichendes Gewicht, die angefochtene Entscheidung zu tragen (s. zu dem Prüfungsmaßstab BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1311; s.a. parallel --zu § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO-- z.B. BFH-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577; vom 2. Juni 2016 IV R 23/13, BFH/NV 2016, 1433). Denn der mit dem Wesen und der Reichweite des Urheberrechts begründete Rechtsanspruch aus § 32a UrhG, auf den nicht im Voraus verzichtet werden kann (§ 32a Abs. 3 Satz 1 UrhG) und der sowohl wegen § 32b Nr. 2 UrhG (Nutzungshandlungen im räumlichen Geltungsbereich des UrhG) als auch der Rechtswahl der Parteien im Streitfall anzuwenden ist (s. allgemein Schulze in Dreier/ Schulze, UrhG, 6. Aufl., § 32b Rz 3), sichert dem Urheber unter den dort genannten Voraussetzungen die weitere Beteiligung am wirtschaftlichen Erfolg seines Werks. § 32a UrhG begründet einen Vertragsänderungsanspruch im Falle einer Äquivalenzstörung (Haedicke in Schricker/Loewenheim, UrhG, 5. Aufl., § 32a Rz 6). Dies entspricht der Intention des deutschen Urheberrechtsgesetzes, dem eigentlichen Werkschöpfer angesichts der wirtschaftlichen Übermacht der Medienkonzerne die Kontrolle über die Verwertung seiner Werke und Leistungen so weit wie möglich zu erhalten (BGH-Urteil vom 28. Oktober 2010 I ZR 18/09, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht 2011, 714; Dreier in Dreier/Schulze, a.a.O., Einl. Rz 19 und Schulze, ebenda, § 11 Rz 8).

(2) Dabei ist der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung von Nutzungsüberlassung einerseits und Rechteübertragung andererseits (s. Nachweise oben zu aaa) zu entnehmen, dass der durch das UrhG vermittelten Rechtsstellung des Überlassenden eine besondere Bedeutung zukommt. Insbesondere hat der --im einstweiligen Rechtsschutzverfahren ergangene-- Senatsbeschluss in BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367 sowohl Bestätigung in Endurteilen des erkennenden Senats als auch anderer Senate gefunden. Daran ist festzuhalten.

(3) Der Senat kann sich nicht dem Einwand der Klägerin anschließen, dass die durch das UrhG bestimmte Rechtsposition des Überlassenden im Falle des "total buy out" regelmäßig stark abgeschwächt und auf einen praktisch eher unwahrscheinlichen Geldanspruch gerichtet, eine Einwirkung auf das Nutzungsrecht als Kerninhalt der Zuordnungsentscheidung aber ausgeschlossen sei. Auch wenn sich bei einer umfassenden Nutzungsrechtseinräumung an weniger umfangreichen Werken oder Rohmaterial gegen einmalige Pauschalvergütung die Bedeutung des Nachvergütungsrechts nur schwer prognostizieren lässt (so Klomp, EFG 2017, 303, 304), betrifft der Anspruch den wirtschaftlichen Ertrag des (dem Urheber verbleibenden) Rechts und damit seine wirtschaftliche Substanz. Dies hindert eine Gleichstellung der Nutzungsüberlassung mit einer Übertragung nach Maßgabe einer "verbrauchenden Rechteüberlassung".

dd) Dem FG ist schließlich darin beizupflichten, dass es nicht in Betracht kommt, das Urheberrecht und das aus ihm abgeleitete (streitgegenständliche) Nutzungsrecht für den Tatbestandsbereich des Steuerabzugs aufzutrennen und für den Steuerabzug das Nutzungsrecht als eigenständiges (und vollständig auf die Klägerin übertragenes) Wirtschaftsgut zu würdigen. Zum einen bestimmt --wie erläutert-- das fortbestehende Urheberrecht den Inhalt des Nutzungsrechts und damit auch die Abgrenzung von Nutzungsüberlassung einerseits und (rechtlichem oder wirtschaftlichem) Rechteverkauf andererseits. Zum anderen kommt es angesichts des Wortlauts des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG und des Zwecks des Steuerabzugsverfahrens nicht in Betracht, die Wertungen, die für den Bereich der bilanziellen Erfassung von Nutzungsrechten und Nutzungsmöglichkeiten maßgebend sind, und die eine Abspaltung von Nutzungsrechten (mit der Qualifizierung des Entgelts als "Erwerbsentgelt") und "Stammrecht" nahelegen (z.B. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 1787 a.E.; Anzinger/Linn, StbJb 2017/2018, 353, 368 f.), der Frage nach dem Umfang der inländischen beschränkten Steuerpflicht und der hiernach gebotenen Abgrenzung gegenüber einer sog. verbrauchenden Rechteüberlassung zugrunde zu legen.

3. Die Entscheidung des FG zur Höhe der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs und zur Höhe des Steuersatzes lässt keine Rechtsfehler erkennen.

a) Die Bemessungsgrundlage für die Verwertung mit 60 % der Vergütung für das Rohmaterial anzusetzen, entspricht dem von Klägerseite unbestritten gebliebenen Pauschalansatz im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1350 Rz 87 (dort Buchst. d); Anhaltspunkte für eine die Klägerin begünstigende andere Aufteilung liegen nicht vor (s. allgemein auch Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Verfügung vom 29. April 2014, Deutsches Steuerrecht 2014, 1554; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50a EStG Rz 57; Blümich/Reimer, § 50a EStG Rz 41).

b) Angesichts der Freistellungsbescheinigung des BZSt i.S. des § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG (Zeitraum vom 21. September 2011 bis zum 31. August 2014) beträgt der Steuersatz 10 %.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.