BFH 10.05.2017 - I R 51/15

I.

Streitig ist die körperschaftsteuerrechtliche Anerkennung einer Organschaft im Streitjahr 2005.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, wurde im Jahre 2000 als GmbH gegründet. Am 2. November 2000 errichteten die Gesellschafter der Klägerin --die ED AG und die SW AG-- die GbRalt als sog. Willensbildungsgesellschaft, um eine sog. Mehrmütterorganschaft (§ 14 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- 2002) mit der (inzwischen in eine AG formgewechselten) Klägerin als Organgesellschaft zu bilden. Der Ergebnisabführungsvertrag (ebenfalls vom 2. November 2000) sah eine Laufzeit "auf unbestimmte Zeit" vor; er konnte zum Ablauf des 31. Dezember 2006 gekündigt werden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die organschaftliche Vereinbarung in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 steuerrechtlich an. Im Folgejahr war die GbRalt aufgrund der Aufhebung des § 14 Abs. 2 KStG 2002 durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) nicht mehr als Organträgerin anzusehen. Gleichwohl ließen die Vertragsparteien den Vertrag bis zum 31. Dezember 2005 unverändert fortbestehen und führten ihn auch durch. Für die Veranlagungszeiträume 2003 und 2004 (Verlustübernahme bzw. Gewinnabführung) wurden bei der Klägerin eine verdeckte Einlage bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesetzt.

Mit einem nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht datierten Vertrag übertrug die SW AG ihren Anteil an der GbRalt "rückwirkend zum 1. Januar 2005" der ED AG zu einem Kaufpreis, der ihrer Beteiligung an dem von der SW AG an die GbRalt abgeführten Gewinn entsprach. Der Übergang des Ergebnisabführungsvertrags auf die ED AG mit Wirkung vom 1. Januar 2005 wurde am 14. November 2005 in das Handelsregister eingetragen.

Am 8. November 2005 gründeten die ED AG und die SW AG eine gewerblich tätige GbR, die GbRneu, auf die die Anteile an der Klägerin übertragen wurden. Der mit der GbRalt geschlossene Ergebnisabführungsvertrag "wurde zum 31. Dezember 2005 beendet bzw. als beendet angesehen"; die Klägerin schloss einen neuen Ergebnisabführungsvertrag mit der GbRneu ab (Laufzeit ab dem 1. Januar 2006).

In ihrer Körperschaftsteuererklärung des Streitjahrs ging die Klägerin von einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zwischen ihr und der ED AG aus. Dem folgte das FA nicht. Die gegen die Steuerfestsetzung (einkommenserhöhender Ansatz einer vGA in Höhe der Gewinnabführung) erhobene Klage war erfolgreich (Urteil des FG des Saarlandes vom 16. Juni 2015  1 K 1109/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 396). Das FG hatte die Rechtsnachfolgerin der ED AG beigeladen.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung ist für die ordnungsgemäß geladene Beigeladene niemand erschienen.

II.

Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass im Streitjahr die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erfüllt sind; die Gewinnabführung ist demgemäß nicht als vGA einkommenserhöhend anzusetzen.

1. Verpflichtet sich eine AG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG 2002 n.F. nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1  1. Satzteil KStG 2002 n.F. dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Dazu zählen u.a. die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Darüber hinaus muss der Vertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Manipulationen zu verhindern: Die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können (Senatsurteile vom 13. November 2013 I R 45/12, BFHE 244, 277, BStBl II 2014, 486; vom 12. Januar 2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727).

2. Der im Jahr 2000 abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der GbRalt war zivilrechtlich wirksam und entsprach den Maßgaben des § 14 Abs. 2 KStG 2002, so dass er in den Jahren 2001 und 2002 Grundlage einer Einkommenszurechnung an die GbRalt (§ 14 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) sein konnte.

3. Das FG hat die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft auch im Streitjahr ohne Rechtsfehler als erfüllt angesehen. Der Vertrag war zivilrechtlich im Streitjahr (noch) wirksam und geeignet, ein Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der ED AG (als Rechtsnachfolgerin der GbRalt) zu begründen (zu a). Darüber hinaus war die Klägerin im Streitjahr in die (neue) Organträgerin finanziell eingegliedert (zu b). Der Eintritt der Rechtsfolge ist im Streitjahr auch nicht dadurch "gesperrt", dass in den beiden Vorjahren mit Blick auf die (alte) Organträgerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt waren ("unterbrochene Organschaft" – s. zu c).

a) Die Änderung der gesetzlichen Regelungslage (Abschaffung des § 14 Abs. 2 KStG 2002) berührt die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung nicht; der Ergebnisabführungsvertrag ist auf die ED AG als Rechtsnachfolgerin der GbRalt übergegangen.

aa) Nach Ansicht der Revision ist die GbRalt durch die Abschaffung des § 14 Abs. 2 KStG 2002 "steuerlich aufgelöst worden" (Hinweis auf Rz 7 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 10. November 2005, BStBl I 2005, 1038); dies hatte zugleich zum Erlöschen des Vertrags geführt. Es sei nicht auf das zivilrechtliche Fortbestehen der GbRalt abzustellen. Daher habe auch keine Gesamtrechtsnachfolge in den Vertrag stattfinden können.

bb) Dem ist nicht zu folgen. Ein eigenständiger steuerrechtlicher Maßstab zur Wirksamkeit eines Ergebnisabführungsvertrags ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Vielmehr ist die ED AG als Rechtsnachfolgerin der bis zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich fortbestehenden GbRalt in den Vertrag eingetreten.

aaa) Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Auffassung vertreten, dass die GbRalt bis 2005 (bis zum Zeitpunkt der "Übertragung der Beteiligung durch die SW AG auf die ED AG") weiterbestanden habe. Die Voraussetzungen für eine gesetzliche Auflösung der GbRalt nach Erreichen oder Unmöglichwerden des vereinbarten Zwecks (§ 726 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) sind im Streitfall nicht erfüllt. Angesichts des Zwecks der GbRalt, eine bestimmte organisatorisch-rechtliche Funktion in einem auf Dauer angelegten Konzernaufbau zu erfüllen (Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht 13/2016, Anm. 6 – zu C.I.), kann auch unter Berücksichtigung der gesetzlichen Abschaffung der Mehrmütterorganschaft nicht von einer Zweckerreichung gesprochen werden. Selbst wenn der Zweck der Errichtung der GbRalt eine Verbindung zu den erwünschten Rechtsfolgen nach den (früheren) steuerrechtlichen Regeln der Mehrmütterorganschaft aufweisen sollte, ist es jedenfalls auch nach der Gesetzesänderung nicht ausgeschlossen, ein ähnliches Ergebnis durch eine Anpassung der Konzernstruktur zu erreichen (zutreffend Hahn, a.a.O.). So wird z.B. nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038 "eine im VZ/EZ 2002 steuerlich wirksame Organschaft ... für die Zukunft steuerlich weiter anerkannt, wenn die Voraussetzungen der Aufnahme einer eigenen gewerblichen Tätigkeit und des Haltens der Organbeteiligung im Gesamthandsvermögen bis zum 31. Dezember 2003 vorgelegen haben" (dort Rz 22; s. im Übrigen zur gesetzlichen Übergangsregelung den Senatsbeschluss vom 15. Februar 2012 I B 7/11, BFHE 236, 444, BStBl II 2012, 751). Jedenfalls ist ein mit der Existenz des § 14 Abs. 2 KStG 2002 verknüpfter Zweck der Gesellschaft nicht ersichtlich. Auch die Ansicht, dass die Willensbildungs-GbR ohne eigenen anderweitigen gewerblichen Zweck für Besteuerungszwecke "steuerlich als aufgelöst (gilt)" (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038, Rz 7, 9 [kein Realisationstatbestand durch fehlendes Betriebsvermögen, Fortfall der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge]), berührt die im Bereich der Organschaftsregelungen entscheidenden zivilrechtlichen Maßgaben (s. z.B. Senatsurteil vom 30. Juli 1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33) nicht. Nichts anderes wird man dem BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038 entnehmen können, wenn man die dort zu Rz 24 niedergelegte Auffassung, die Änderung der gesetzlichen Regelungslage sei ein für die Mindestvertragslaufzeit steuerrechtlich "unschädlicher wichtiger Grund" i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F., auf die Kündigung einer noch wirksamen Vereinbarung bezieht (s.a. --im Zusammenhang mit § 14 Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften [Richtlinien-Umsetzungsgesetz] vom 9. Dezember 2004 [BGBl I 2004, 3310, ber. 3843, BStBl I 2004, 1158]-- den Senatsbeschluss vom 27. November 2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651, dort Rz 52).

bbb) Folge hiervon war des Weiteren, dass --entsprechend der Handelsregistereintragung am 14. November 2005-- das Ausscheiden der SW AG als vorletzter Gesellschafterin der GbRalt zum Übergang des genannten Gesellschaftsvermögens auf die ED AG (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB: "Eintritt in alle Aktiven und Passiven" der Gesellschaft) und damit zu einer Gesamtrechtsnachfolge geführt hat (s. Hahn, a.a.O., zu C.II.; s. zur Anwachsung auch z.B. Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 284; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 214), die sich auch auf den Ergebnisabführungsvertrag bezieht. Auch waren mit Rücksicht auf das Rechtsstatut der ED AG und ihre den Feststellungen des FG zu entnehmende Qualifikation als unternehmerisch tätige Aktiengesellschaft die Erfordernisse des § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG gewahrt. Darüber hinaus stand einer solchen Rechtswirkung auch § 296 Abs. 1 Satz 1 AktG nicht entgegen (zweifelnd Hahn, a.a.O.), da mit dem FG davon auszugehen ist, dass vermittels der Rechtsnachfolge das gesamte Geschäftsjahr 2005 von der Ergebnisabführungsverpflichtung betroffen ist.

cc) Nichts anderes ist schließlich § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. zu entnehmen, nach dem der Gewinn der Organgesellschaft an "ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen" abzuführen ist. Der Streitfall gibt dem Senat keine Gelegenheit, die mit diesem Tatbestandsmerkmal verbundenen Eingrenzungen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft abschließend zu bestimmen. Jedenfalls wird hierdurch --wie im Streitfall-- nicht ausgeschlossen, dass die dem Organträger nach dem Ergebnisabführungsvertrag zukommende Rechtsstellung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ein anderes Rechtssubjekt übergeht.

b) Die Klägerin war im gesamten Streitjahr finanziell in das Unternehmen der Organträgerin eingegliedert, da die ED AG mit einer Stimmrechtsmehrheit (51 %) an der Klägerin unmittelbar beteiligt war (s.a. Brühl/Binder, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2016, 647, 652). Nach den Feststellungen des FG hatten weder die ED AG noch die SW AG ihre Beteiligung an der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der GbRalt eingebracht (s. insoweit auch § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 [Beteiligung der "Gesellschafter der Personengesellschaft an der Organgesellschaft"]). Auch ist anerkannt, dass die Zurechnung der Beteiligung an die zivilrechtlichen Eigentümer durch die Existenz einer Willensbildungs-GbR als reiner Innengesellschaft nicht berührt wird (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038, Rz 8 ["kein Betriebsvermögen"]); insbesondere lag wirtschaftliches Eigentum der GbRalt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) nicht vor.

Darüber hinaus hat das FG ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass eine im sog. Konsortialvertrag zwischen den Gesellschaftern der Klägerin getroffene schuldrechtliche Einschränkung der Stimmrechte für die Ermittlung der finanziellen Eingliederung nicht maßgeblich ist (s.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Juni 1990 VI 626/88, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1991, 290 [Rz 34 des juris-Nachweises]; Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 258; Gosch/ Neumann, a.a.O., § 14 Rz 133). Ferner hat das FG ohne Rechtsfehler angenommen, dass auch der Beherrschungsvertrag mit der GbRalt der Stimmrechtsmehrheit der ED AG nicht entgegensteht. Denn dieser Vertrag stellt keine Abänderung des sich aus den Aktien originär ergebenden Stimmrechts (§ 12 AktG) dar: Weder war die GbRalt (unmittelbar) Aktionärin der Klägerin geworden noch konnten die ED AG und die SW AG ihre Stimmrechte von ihren Aktien "abspalten" und auf die GbRalt übertragen (§ 8 AktG). Die ED AG hätte ihren auf die Klägerin bezogenen Geschäftsleitungswillen nach dem dort vereinbarten Mehrheitsstimmrecht auch über die GbRalt durchsetzen können.

c) Der Eintritt der Rechtsfolge ist im Streitjahr auch nicht dadurch "gesperrt", dass in den beiden Vorjahren mit Blick auf die (alte) Organträgerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt waren ("unterbrochene Organschaft"). Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, dass stets alle Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Anerkennung erfüllt sein müssen, um dem Erfordernis des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. zu genügen, nach dem der Vertrag im Rahmen der Mindestvertragslaufzeit "während seiner gesamten Geltungsdauer" durchgeführt werden muss.

aa) Der Vertrag war auf unbestimmte Zeit geschlossen worden und erlaubte erstmals eine Kündigung nach dem Ablauf von fünf Jahren nach dem Wirksamwerden. Der Vertrag wurde --was unstreitig ist-- während seiner Laufzeit den gesetzlichen Maßgaben entsprechend "tatsächlich durchgeführt" (s. z.B. Senatsbeschluss vom 26. April 2016 I B 77/15, BFH/NV 2016, 1177, m.w.N.), indem es in den Jahren 2001 bis 2005 zu einer Ergebnisübernahme im Verhältnis zwischen den Parteien kam.

bb) Der Umstand, dass in den Jahren 2003 und 2004 die Organschaft steuerrechtlich nicht anzuerkennen war, da die GbRalt in diesem Zeitraum steuerrechtlich nicht als gewerbliches Unternehmen zu qualifizieren und die Klägerin in diese nicht finanziell eingegliedert war, schließt die Möglichkeit der steuerrechtlichen Anerkennung der mit dem ursprünglichen Vertrag begründeten Organschaft im Streitjahr nicht aus.

aaa) Ob eine "Unterbrechung der Organschaft" vor dem Ablauf der Mindestlaufzeit des Vertrags dazu führt, dass die Organschaft insgesamt (rückwirkend und zukünftig) zu versagen ist, ist bisher vom Bundesfinanzhof nicht entschieden. Die Frage wird von einem Teil der Literatur (z.B. Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 637, 720; Müller in Müller/Stöcker/ Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl., Rz 822; Gosch/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 532; Lange, GmbHR 2011, 806, 808) und wohl auch der Finanzverwaltung bejaht (evtl. R 60 Abs. 2 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien --KStR-- 2004 und R 14.5 Abs. 2 Satz 2 KStR 2015 [Hinweis auf den Eintritt der Rechtsfolgen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG]). Dies wird maßgeblich damit begründet, dass hinsichtlich der Mindestlaufzeit der Beginn an die erstmalige steuerliche Zurechnung des Einkommens an den Organträger und damit an das Vorliegen aller Organschaftsvoraussetzungen angeknüpft werde. Nach anderer Auffassung ist die Organschaft für die Jahre anzuerkennen, in denen alle Voraussetzungen vorliegen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 633; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 493; Brühl/Binder, Ubg 2016, 647, 652 f.; Beinert/Nees in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Rz 11.7, m.w.N., u. Rz 11.9; wohl auch Blümich/Krumm, § 14 KStG Rz 131), so dass eine "Unterbrechung" nicht schadet.

bbb) Der Senat folgt --wie auch das FG-- im Grundsatz der zuletzt genannten Ansicht.

Nach dem Wortlaut des Gesetzes muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Das Erfordernis der Vertragsdurchführung bezieht sich auf die zivilrechtlichen Vertragspflichten (z.B. Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 203; Blümich/Krumm, § 14 KStG Rz 134 ff.), nicht allgemein auf die steuerrechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 KStG. Wenn die Mindestvertragsdauer dazu dient, auszuschließen, dass die Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet wird, ist dem durch die laufzeitbezogene vertragliche Verpflichtung begegnet (ebenso Brühl/Binder, Ubg 2016, 647, 653). Dem Hinweis, dass auch mit Blick auf die übrigen Tatbestandserfordernisse ein Bedarf bestehe, Manipulationen (i.S. eines gezielten "Verunglückenlassens" der Einkommenszurechnung) auszuschließen (s. etwa Gosch/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 531; Tiedchen, EFG 2016, 401 f.; dazu ablehnend Beinert/Nees in Prinz/Witt, a.a.O., Rz 11.7), kommt jedenfalls in der dem Streitfall zugrunde liegenden Konstellation (Änderung der Rechtslage) kein entscheidendes Gewicht zu.

Darüber hinaus verdeutlicht die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. getroffene und ausdrücklich zeitpunktbezogene Regelung, nach der die finanzielle Eingliederung vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an gegeben sein muss, dass § 14 KStG nicht von einem allgemeinen Grundsatz vertragslaufzeitbezogener Erfordernisse getragen wird. Hierauf hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 24. Juli 2013 I R 40/12 (BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272) hingewiesen. Dort war darüber zu entscheiden, ob die gewerbliche Tätigkeit einer Organträger-Personengesellschaft schon zu Beginn des Wirtschaftsjahrs ausgeübt werden muss. Diese Frage hat der Senat verneint, da der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. für eine solche zeitliche Anforderung nichts hergibt. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber ausdrücklich festgelegt hätte, dass die gewerbliche Betätigung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft ausgeübt werden müsse, wenn er dies hätte bestimmen wollen (s. insoweit nochmals Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 635; Frotscher in Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 666; s.a. die nach dem Streitjahr durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 [BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188] eingefügte und mit einem konkreten Zeitbezug verbundene Tatbestandsvoraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG).

d) Die Organschaft ist hiernach im Streitjahr anzuerkennen. Ein Anhaltspunkt für die in erster Instanz von den Beteiligten diskutierte Frage, dass durch die (erst) im Streitjahr (als letztem Jahr der Vertragslaufzeit) wirksam werdende Rechtsnachfolge ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO vorliegen könnte, ist insbesondere mit Rücksicht darauf, dass die Beteiligten auf eine geänderte Gesetzeslage reagiert haben, nicht ersichtlich.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO).