BFH 06.06.2012 - I R 3/11

I. Streitig ist eine Inanspruchnahme für Abzugsteuern nach § 50a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) für die Streitjahre 1998 bis 2001 (Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschläge).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein in der Rechtsform der AG international tätiges Unternehmen, schloss mit einer ausländischen Kapitalgesellschaft X für die Streitjahre Verträge über die Werbezusammenarbeit beider Unternehmen im Rahmen einer Sportwagen-Rennserie. X ist ein Motorsport-Rennteam, das mit zwei Fahrern an dieser Rennserie teilnahm. Nach den Vereinbarungen sollte X während der Rennen und Promotion-Veranstaltungen den Firmenschriftzug der Klägerin auf den Rennwagen der jeweils aktuellen Rennsaison sowie auf den Helmen und Overalls der Fahrer sowie des Rennteams abbilden. Darüber hinaus sollte dieser Firmenschriftzug u.a. auf der Boxenverkleidung und den Transportern angebracht sein; im Übrigen war Werbung in den Pressemappen, im X-Rennsportmagazin und auf der Internetseite von X vereinbart. X wiederum gestattete der Klägerin für die Dauer der Vertragslaufzeit die (weltweite) Nutzung ihres Namens, ihres Logos sowie von Fotos der Rennwagen, der Fahrer und des Teams zu Werbezwecken außerhalb der Rennen. Die Klägerin zahlte jährlich einen Geldbetrag und stellte eigene Produkte kostenlos zur Verfügung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ einen (Sammel-)Nachforderungsbescheid über im Abzugswege (§ 50a Abs. 4 Nr. 1 EStG 1997) zu erhebende Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschläge 1998 bis 2001 in Höhe von insgesamt ... €. Zahlungen, die die Klägerin für das Tragen der Werbeaufschriften auf den Fahrzeugen und der Bekleidung der Fahrer im Zusammenhang mit inländischen Rennen erbracht habe, unterlägen der Abzugsteuer, da X nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 beschränkt steuerpflichtig sei.

Im Einspruchsverfahren vertrat das FA die Auffassung, dass die einzelnen Leistungen der streitgegenständlichen Verträge jeweils gesondert beurteilt werden müssten. Ein Teil der Leistungen unterliege nicht der Abzugsteuer (Teilnahme der X für die Klägerin an Promotion-Veranstaltungen; das Aufbringen des Logos der Klägerin auf den Boxenverkleidungen, Pressemappen, Transportern usw.). Dagegen unterliege die Vergütung für das Anbringen des Firmenlogos auf den Fahrzeugen, der Fahrerbekleidung und den Overalls des Teams dem Steuerabzug (§ 50a Abs. 4 EStG 1997), soweit sie sich auf inländische Rennen beziehe, da es sich hierbei um mit einer sportlichen Darbietung zusammenhängende Leistungen handele. Auf die anteilige Vergütung sei ein Abschlag von 25 % vorzunehmen, weil die mit dem Firmenlogo versehenen Rennwagen, Rennbekleidungen etc. auch für die nicht abzugsteuerpflichtigen Promotion-Veranstaltungen hätten verwendet werden dürfen. Soweit X der Klägerin das Recht einräume, ihren Namen, ihr Logo sowie Bilder von den Rennfahrzeugen für Werbeaktivitäten außerhalb der Rennen zu verwenden, liege eine beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 vor, die ebenfalls zur Durchführung des Steuerabzugs nach § 50a EStG 1997 verpflichte, da diese Rechte zur Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte übertragen worden seien. Da auch Werbeabteilungen ausländischer Betriebsstätten der Klägerin involviert sein könnten und eine Leistung von X möglicherweise auch darin gelegen haben könnte, dass auf die Möglichkeit der Verwertung der Rechte im Ausland verzichtet worden sei, werde auf die anteilige Vergütung für diese Leistungen ein Abschlag von 50 % vorgenommen. Die vereinbarte Gesamtvergütung sei im Wege der Schätzung zu jeweils 1/3 auf die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997, nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1997 und auf die nicht abzugsteuerpflichtigen Einkünfte aufzuteilen. Die Klägerin teilte daraufhin mit, dass die Vertragskomponenten der Teilnahme von X an Promotion-Veranstaltungen sowie der Überlassung von Rechten an die Klägerin im Vergleich zum gesamten Zahlungsvolumen aus dem Vertrag völlig untergeordnet seien und aufgrund der Medienwirkung der Rennserie der weitaus überwiegende Teil des Entgelts für das Anbringen des Schriftzugs der Klägerin auf Rennfahrzeugen bzw. Overalls bezahlt worden sei.

Das FA erhöhte mit der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2009 die Abzugsteuer auf ... € Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschläge. Auch wenn der überwiegende Teil der Vergütung für das Anbringen des Firmenlogos der Klägerin auf den Rennfahrzeugen und der Fahrerbekleidung während der Rennen bezahlt worden sei, seien die anderen Vertragsbestandteile nicht ohne Auswirkung auf die Vergütung geblieben. Das FA schätzte den Vergütungsanteil für das Aufbringen des Firmenlogos der Klägerin auf den Rennfahrzeugen und der Fahrerbekleidung während aller Rennen und Promotion-Veranstaltungen auf 67 % der Gesamtvergütung (Zahlungen und Sachleistungen), den Anteil, der für die Einräumung der Rechte durch X gegenüber der Klägerin, Namen, Logo sowie Bilder von den Rennfahrzeugen für Werbeaktivitäten außerhalb der Rennen zu verwenden, auf 23 % der Gesamtvergütung, und den (nicht abzugsteuerpflichtigen) Anteil der übrigen Leistungen auf 10 % der Gesamtvergütung. Ein Abzug von Betriebsausgaben der X von der Bemessungsgrundlage der Abzugsteuer komme nicht in Betracht, da es an einem Nachweis von mit den inländischen Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen fehle. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 13. Dezember 2010  7 K 1593/09, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 708).

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, den Nachforderungsbescheid vom 22. Dezember 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2009 mit der Maßgabe abzuändern, dass der auf die im Inland stattfindenden Rennen entfallende Anteil der Vergütungen in Höhe von ... € nicht der Quellensteuer unterliegt, und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin aus der an X gezahlten Vergütung Abzugsteuer einzubehalten und abzuführen hatte, so dass der Nachforderungsbescheid rechtmäßig ist.

1. X als Körperschaft, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hatte, war beschränkt steuerpflichtig i.S. des § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996), da die streitgegenständlichen Vergütungen der Klägerin zu steuerpflichtigen inländischen Einkünften gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1996) geführt haben (s. zu 2.). Über die auf dieser Grundlage zu erhebende Abzugsteuer konnte das FA einen Nachforderungsbescheid erlassen.

a) Die Körperschaftsteuer wird bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 im Wege des Steuerabzugs erhoben (§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997). Der Vergütungsschuldner muss den Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers vornehmen und die einbehaltene Steuer an das zuständige Finanzamt abführen (§ 50a Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG 1997). Da der Steuerabzug von abkommensrechtlichen Regelungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nicht berührt wird (§ 50d Abs. 1 EStG 1997) und eine zugunsten von X erteilte Freistellungsbescheinigung (§ 50d Abs. 3 EStG 1997) nicht vorlag, bestand für die Klägerin eine Verpflichtung zur Einbehaltung der Abzugsteuer (§ 50a Abs. 5 EStG 1997). Dieser Pflicht und der entsprechenden Steueranmeldungs- und Abführungspflicht ist sie nicht nachgekommen.

b) Bei einer Verletzung der Abzugspflicht kann der Vergütungsschuldner in Haftung genommen werden (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 1997; § 73g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--; § 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) oder es kann ein Nacherhebungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO (Verletzung der Anmeldungspflicht des § 150 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 50a Abs. 5 EStG 1997 und § 73e Satz 2 EStDV) ergehen (s. z.B. Senatsbeschlüsse vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237, und I B 229/08, juris). Die formelle Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Nacherhebungsbescheids ist unter den Beteiligten nicht umstritten; insbesondere durfte das FA in dem Bescheid die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO schätzen, da die Klägerin eine entsprechende Steueranmeldung i.S. des § 50a Abs. 5 EStG 1997 nicht abgegeben hatte. Der Senat sieht in diesem Zusammenhang von weiteren Ausführungen ab.

2. X erzielte aus der Werbetätigkeit gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG 1997. Diese unterfallen § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 (i.V.m. § 49 Abs. 1 KStG 1996), da sie Entgelt für Leistungen darstellen, die im Zusammenhang standen mit Einkünften, die durch im Inland ausgeübte sportliche Darbietungen erzielt wurden. Auf dieser Grundlage unterfielen die Einkünfte dem Steuerabzug.

a) § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 erfasst (i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997) gewerbliche Einkünfte, die u.a. durch sportliche Darbietungen im Inland erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, bzw. (seit der Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) gewerbliche Einkünfte, die durch im Inland ausgeübte oder verwertete u.a. sportliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen.

aa) Bezugspunkt für Einkünfte i.S. der §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 ist eine sportliche Darbietung, die einen Inlandsbezug aufweist. X erbringt eine solche Darbietung, soweit im Inland Rennen dieser Rennserie stattfinden.

aaa) Wesentlicher Bestandteil des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals der "(ausgeübten) sportlichen Darbietung" ist eine Tätigkeit, die dem Sportbegriff zugeordnet werden kann (z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 49 Rz 26). Es ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und unterliegt auch keinem weiteren Zweifel, dass Rennfahrer während eines Autorennens eine sportliche Tätigkeit ausüben (s. nur Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz E 275).

bbb) Der gesetzliche Tatbestand erfordert allerdings auch eine Darbietung der sportlichen Betätigung, die wiederum sowohl durch den Ausübenden (den Sportler) als auch einen Dritten erfolgen kann (s. z.B. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 263, 288 ff., insb. 295; Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 532; Holthaus, Ausländische Künstler und Sportler im Steuerrecht, 2011, S. 22 f.). Dies erfordert eine außenwirksame bzw. in der Öffentlichkeit wahrnehmbare Betätigung, die insbesondere dann vorliegt, wenn die sportliche Aktivität vor Publikum oder im Wettbewerb stattfindet (z.B. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 289 und 294 ["Autorennen"]; Maßbaum in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 531). Im Streitfall liegt --entgegen der Ansicht der Vorinstanz-- (auch) eine sportliche Darbietung durch X vor.

aaaa) Das FG hat unter dem Gesichtspunkt eines personellen Zusammenhangs zwischen der Werbeleistung (der X) und der sportlichen Darbietung (aus der Sicht des FG: der Rennfahrer) ausgeführt, die sportliche Hauptleistung wie auch die in den Tatbestand einbezogene Nebenleistung würden vom selben Anbieter und damit "aus einer Hand" erbracht: X als Rennteam setze für die Durchführung der Rennen bei ihm als Arbeitnehmer angestellte Rennfahrer ein; auch wenn der Titel bei der Fahrerwertung an die Fahrer vergeben werde, würden auch die Teams im Rahmen der Konstrukteurswertung an den Rennveranstaltungen teilnehmen. Im Übrigen sei im Motorsport die sportliche Leistung des Fahrers so eng mit seinem Rennteam verbunden, dass das Team und der insoweit weisungsgebundene Fahrer nur als Einheit angesehen werden könnten.

bbbb) Diese Feststellungen des FG zu einem durch die Wettbewerbsabsprachen ("Fahrer- und Konstrukteurswertung") bedingten unauflösbaren Zusammenhang zwischen der sportlichen Tätigkeit des Rennfahrers und des Rennteams rechtfertigen es, (auch) X als Zuordnungssubjekt der (einheitlichen) sportlichen Darbietung anzusehen. Dass X insoweit --bezogen auf diese sportliche Darbietung-- von der Klägerin nicht ausdrücklich vergütet wird, berührt nicht den Umstand, dass auch X "dem Grunde nach" den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1997 erfüllt.

bb) Bei den von X erbrachten und hier streitbefangenen Leistungen handelte es sich um mit den sportlichen Darbietungen "zusammenhängende Leistungen" i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997.

aaa) Es unterliegt keinem Streit, dass Leistungen für mehrere von einem beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubiger zu erbringende Leistungen --auch wenn sie auf einer einheitlichen Vereinbarung beruhen-- zu unterschiedlichen Einkünften führen können und daher aufzuteilen sind, sofern nicht einer Leistung eine nur untergeordnete Bedeutung zukommt (Senatsbeschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BFH/NV 2012, 95; s.a. Senatsurteile vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550, und vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398). Die sachliche Zuordnung eines Teils der von der Klägerin an X gezahlten Gesamtvergütung zur Werbetätigkeit der X ist nicht im Streit. Ebenfalls ist zu Recht nicht im Streit, dass eine sachliche Zuordnung eines Teils der Vergütung zum Inland durch eine verhältnismäßige Aufteilung nach der Anzahl der jeweiligen inländischen bzw. ausländischen Rennveranstaltungen stattfinden kann.

bbb) Von einer i.S. des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997 mit einer (u.a.) sportlichen Leistung zusammenhängenden Leistung kann nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nur gesprochen werden, wenn ein sachlicher und ein personeller Zusammenhang mit der (u.a.) sportlichen Hauptleistung besteht. Dabei muss mit Blick auf diesen personellen Zusammenhang sowohl die (u.a. sportliche) Hauptleistung als auch die in den Tatbestand ausdrücklich einbezogene Nebenleistung von demselben Anbieter --und sonach "aus einer Hand"-- erbracht werden. Es muss eine durch eine Gesamtvergütung entgoltene Gesamtleistung des Darbietenden vorliegen, die es rechtfertigt, die damit "konnexen" (vgl. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 395) Nebenleistungen ebenfalls als steuerabzugspflichtige Vergütung zu erfassen (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteile vom 16. Mai 2001 I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641; vom 17. November 2004 I R 20/04, BFH/NV 2005, 892; vom 28. Juli 2010 I R 93/09, BFH/NV 2010, 2263; vom 16. November 2011 I R 65/10, BFH/NV 2012, 924; s.a. Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 548; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 30; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 411 ff.; Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 49 Rz 43; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 118; Ehlig, Internationales Steuerrecht 2010, 504, 507 f.).

ccc) Im Streitfall besteht eine gegenüber der Klägerin durch X erbrachte Gesamtleistung, die, soweit sie vergütet wird (streitgegenständlich: die Werbeleistung der X), der Abzugsteuer unterfällt. Es besteht ein unmittelbarer (sachlicher wie zeitlicher) Zusammenhang zwischen der sportlichen Darbietung und der Werbeleistung der X. Letztere weist --in Abgrenzung zum Sachverhalt üblicher Werbeleistungen-- die Besonderheit auf, dass X eine konkret auf die Rennserie bezogene Werbung durchgeführt hat, indem die Fahrzeuge, Helme und Kleidungsstücke mit dem Firmenzeichen der Klägerin bei den Rennen eingesetzt bzw. getragen worden sind. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob das Produkt, für das geworben wird, für die sportliche Darbietung eingesetzt wird, wie dies bei der Werbung im Rahmen von sog. Ausrüstungsverträgen (dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Januar 1996, BStBl I 1996, 89, Tz. 2.2.3.1) der Fall ist. Es wird auch nicht eine Werbeleistung ohne weiter gehende Tätigkeiten erbracht, die --häufig auf der Grundlage langfristiger Mietverträge-- lediglich anlässlich einer sportlichen Darbietung erfolgt und als selbständige Leistungserbringung neben die jeweilige Darbietung bzw. Verwertung der Sportveranstaltung tritt (s. zur sog. Bandenwerbung das Senatsurteil in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641). Vielmehr ist X vertraglich verpflichtet, die Firmenlogos der Klägerin anzubringen und für einen vertragsgemäßen Einsatz der gekennzeichneten Sportgeräte und (Team- bzw. Fahrer-)Bekleidung während der gesamten Rennsaison zu sorgen (s. zur insoweit vergleichbaren Situation sog. Trikotwerbung auch Schauhoff/Cordewener/Schlotter, Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler in der EU, 2008, S. 9; ebenso Blümich/ Wied, § 49 EStG Rz 119).

Wenn damit die Werbeleistung auf die konkrete sportliche Darbietung bezogen ist, kann von einem (unzulässigen) Rückschluss von einem personellen auf einen sachlichen Zusammenhang nicht die Rede sein. Vielmehr liegt, da die Werbeleistung durch die Kennzeichnung des Sportgeräts etc. vermittelt wird und damit nur durch den Darbietenden als solchen erbracht werden kann, eine Einheit der sportlichen Darbietung und der Werbeleistung vor, die den sachlichen Zusammenhang begründet (s. insoweit auch z.B. Senatsbeschluss vom 21. April 1999 I B 99/98, BFHE 188, 372, BStBl II 2000, 254).

ddd) Ob, wie die Klägerin vorgetragen hat, im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsschlusses noch nicht absehbar gewesen sei, dass es zu Rennen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) kommen werde, und dass sie die Vereinbarung auch abgeschlossen hätte, wenn es tatsächlich nicht zu diesen Rennen gekommen wäre, steht der Abzugsteuerpflicht nicht entgegen. Denn der Tatbestand, an den das Gesetz die Entstehung der Steuer (hier: die Abzugsteuerpflicht der Klägerin als Folge der beschränkten Steuerpflicht der X) knüpft, hängt von den tatsächlich verwirklichten Sachumständen (hier: den tatsächlich absolvierten Rennen in Deutschland) ab.

eee) Entgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht dieses Ergebnis einem im Abzugsverfahren nach § 50a EStG 1997 bestehenden Bedürfnis nach einer klaren Erkennbarkeit einer Abzugspflicht nicht. Zwar hat der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 2012, 924 im Zusammenhang mit der Frage, ob interne Vereinbarungen des Vergütungsgläubigers mit Dritten die Abzugsteuerpflicht beeinflussen können, ausgeführt, der Vergütungsschuldner müsse erkennen können, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind und er Steuern einzubehalten und an das FA abzuführen hat. In einer der dortigen Situation vergleichbaren Lage befand sich die Klägerin jedoch nicht. Die Vereinbarung mit X bot eine ausreichend klare Grundlage, eine Abzugsteuerpflicht zu erkennen und dem jeweiligen Abzugsteuertatbestand im Wege einer eigenständigen Schätzung einen Vergütungsanteil zuzuordnen.

3. Der Antrag, eine Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären, betrifft das Verfahren der Kostenfestsetzung; im hier anhängigen Revisionsverfahren ist er unzulässig (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Oktober 2011 VI R 91/10, BFHE 235, 372, BStBl II 2012, 127).