BVerwG 15.06.2011 - 9 C 4/10

Die Klägerin macht Ersatzansprüche gegen das beklagte Land wegen entfallener Gewerbesteuer infolge fehlerhafter Festsetzung des Steuermessbetrages durch das Finanzamt geltend.

Dem Gewerbesteuerausfall lag zu Grunde, dass die auf dem Gebiet der klagenden Gemeinde ansässige H. KG durch notariell beurkundeten Umwandlungsbeschluss vom 18. Dezember 1998 rückwirkend zum 1. Dezember 1998 formwechselnd in eine GmbH umgewandelt worden war. Das zuständige Finanzamt Rastatt erhielt hiervon im Dezember 1998 Kenntnis.

Am 1. September 2004 änderte das Finanzamt für die Jahre 1996 bis 1998 die bereits 1999 und 2001 erlassenen Gewerbesteuermessbescheide und adressierte sie nicht an die H. GmbH, sondern an die H. KG. Auf Grundlage dieser Gewerbesteuermessbescheide erließ die Klägerin am 24. September 2004 einen die H. KG als Steuerpflichtigen ausweisenden Bescheid, mit welchem sie die Gewerbesteuer einschließlich Zinsen für die Erhebungszeiträume 1996, 1997 und 1998 auf insgesamt 352 837,98 € festsetzte.

Auf Anregung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Rechtsstreit über den Einspruch der H. GmbH gegen die Gewerbesteuermessbescheide vom 1. September 2004 stellte das Finanzamt die Nichtigkeit dieser Bescheide wegen fehlerhafter Adressierung fest. Infolge der Nichtigerklärung der Gewerbesteuermessbescheide setzte die Klägerin mit einem an die H. GmbH adressierten Bescheid die Gewerbesteuer für die einschlägigen Erhebungszeiträume auf 0 € fest.

Die Klägerin wandte sich gegenüber dem Finanzamt erfolglos gegen die Feststellung der Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide und verlangte die Erstattung der ausgefallenen Gewerbesteuer auf der Grundlage des allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruchs. Den Antrag lehnte die Oberfinanzdirektion Karlsruhe ab; der Widerspruch dagegen wurde als unzulässig verworfen.

Mit der Klage hat die Klägerin geltend gemacht, das fehlerhafte Verhalten der Landesfinanzbehörde, das den Gewerbesteuerausfall verursacht habe, sei ein Eingriff in ihre nach Art. 28 Abs. 2 GG garantierte Finanzhoheit und in die gemäß Art. 106 Abs. 6 GG geschützte Ertragshoheit. Sie sei klagebefugt, denn ihr stehe ein Erstattungsanspruch in Gestalt des allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruchs zu. § 40 Abs. 3 FGO schließe ihre Klagebefugnis nicht aus, weil er nur Primäransprüche betreffe.

Mit Urteil vom 21. Februar 2008 hat das Verwaltungsgericht Karlsruhe die Klage abgewiesen. Weder sei ein hoheitlicher Eingriff erfolgt noch seien subjektive Rechte der Klägerin verletzt worden.

Die gegen dieses Urteil eingelegte Berufung hat der Verwaltungsgerichtshof mit Urteil vom 29. März 2010 (KStZ 2011, 33 = VBlBW 2010, 437) zurückgewiesen. Zwar sei ein Anknüpfungspunkt für einen allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruch darin zu sehen, dass das Finanzamt in der irrigen Annahme des Erlöschens der H. KG infolge der Umwandlung in eine GmbH die Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide festgestellt habe, wodurch die Klägerin sich veranlasst gesehen habe, die von ihr erlassenen Gewerbesteuerbescheide aufzuheben. Die für nichtig erklärten Gewerbesteuermessbescheide seien wirksam, weil die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Nichtigkeit fehlerhaft adressierter Steuerbescheide nicht bei der formwechselnden Umwandlung von Gesellschaften gelte. Ein Folgenbeseitigungsanspruch liege aber nicht vor, weil kein subjektives Recht verletzt worden sei. Die Übertragung von Verwaltungsaufgaben auf verschiedene Hoheitsträger begründe für sich allein keine Rechte dieser Hoheitsträger im Hinblick auf die Erfüllung der Verwaltungsaufgaben durch den jeweils anderen. Die nach Art. 28 Abs. 2 GG geschützte Finanzhoheit als Ausformung der gemeindlichen Selbstverwaltung gewährleiste die Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung, jedoch keine bestimmte Ausgestaltung des kommunalen Einnahmesystems. Auch die Ertragshoheit aus Art. 106 Abs. 6 GG sei nicht verletzt, weil diese die Gemeinden nur davor schütze, dass das Gewerbesteueraufkommen durch einfaches Gesetz entzogen werde. Den Gemeinden sei weder eine bestimmte Höhe des Steueraufkommens noch die Gewerbesteuer als solche verfassungsrechtlich garantiert. Auf einen Anspruch aus einem öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnis könne sich die Klägerin ebenfalls nicht stützen. Zwischen der Klägerin und dem Finanzamt bestehe keine einem privatrechtlichen Schuldverhältnis vergleichbare Beziehung.

Zur Begründung der vom Verwaltungsgerichtshof zugelassenen Revision stützt sich die Klägerin im Wesentlichen auf ihr bisheriges Vorbringen und verweist darauf, dass § 40 Abs. 3 FGO nur Primäransprüche betreffe.

Sie beantragt,

1. den Beklagten unter Abänderung der Urteile des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg vom 29. März 2010 und des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 21. Februar 2008 sowie unter Aufhebung der Bescheide der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 24. Januar und 23. Februar 2007 und des Widerspruchsbescheides vom 5. Juli 2007 zu verurteilen, der Klägerin den Ausfall der Gewerbesteuer einschließlich Veranlagungszinsen für 1996, 1997 und 1998 in Höhe von 352 837,98 € auszugleichen,

2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er verweist auf sein bisheriges Vorbringen und ist der Auffassung, § 40 Abs. 3 FGO schließe jede Klage der Gemeinde aus. Ein Folgenbeseitigungsanspruch stehe der Klägerin nicht zu. Die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes sei wegen zwischenzeitlich eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich. Ansprüche aus einem öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnis bestünden nicht, weil die gesetzliche Aufgabenverteilung zwischen der Klägerin und dem Beklagten keine gegenseitige gesteigerte Sorgfalts- und Verhaltenspflicht begründe.

Der Vertreter des Bundesinteresses beim Bundesverwaltungsgericht beteiligt sich am Verfahren und verneint einen Folgenbeseitigungsanspruch ebenso wie einen Anspruch aus einem öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnis.

Die Revision ist nicht begründet. Das angefochtene Urteil ist im Ergebnis mit Bundesrecht vereinbar (§ 137 Abs. 1 VwGO). Der Verwaltungsgerichtshof hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der Klägerin steht unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ein Ersatzanspruch gegen den Beklagten wegen Verletzung ihrer Rechte zu.

1. Die Klage ist als allgemeine Leistungsklage zulässig.

Aufgrund der Entscheidung des Verwaltungsgerichts Karlsruhe steht bindend fest, dass der Verwaltungsrechtsweg eröffnet ist (§ 17a Abs. 5 GVG). Die Klagebefugnis ist gegeben. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Ergebnis zu Recht offengelassen, ob § 40 Abs. 3 FGO die Klagebefugnis von Gemeinden auch dann ausschließt, wenn es - wie hier - um einen sekundärrechtlichen Anspruch auf Ersatz ausgefallener Steuererträge wegen fehlerhaften Handelns einer Finanzbehörde geht. Denn diese Vorschrift ist im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht anwendbar. Nach § 173 VwGO sind das Gerichtsverfassungsgesetz und die Zivilprozessordnung entsprechend anzuwenden, soweit die Verwaltungsgerichtsordnung keine Bestimmungen über das Verfahren enthält und wenn die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten dies nicht ausschließen. Ein Rückgriff auf Vorschriften der Finanzgerichtsordnung kommt demnach nicht in Betracht. Zudem enthält die Verwaltungsgerichtsordnung mit § 42 Abs. 2 VwGO eine eigenständige Regelung zur Klagebefugnis. Hinsichtlich der allgemeinen Leistungsklage ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts anerkannt, dass § 42 Abs. 2 VwGO analog anzuwenden ist (vgl. Urteil vom 28. Oktober 1970 - BVerwG 6 C 48.68 - BVerwGE 36, 192 <199>). Danach kann sich die Klägerin auf eine Klagebefugnis berufen. Sie macht eine Verletzung ihres gemeindlichen Selbstverwaltungsrechts (Art. 28 Abs. 2 GG) und ihrer verfassungsrechtlich garantierten Ertragshoheit (Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG) geltend. Die Verletzung dieser Rechte ist nicht von vornherein ausgeschlossen.

2. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Klägerin weder gestützt auf den allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruch noch nach den Grundsätzen über die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts auf öffentlich-rechtliche Sonderbeziehungen Ersatz für den Gewerbesteuerausfall verlangen kann, der ihr infolge eines dem Finanzamt im Gewerbesteuermessverfahren unterlaufenen Fehlers entstanden ist.

a) Der Folgenbeseitigungsanspruch entsteht, wenn durch einen hoheitlichen Eingriff in ein subjektives Recht ein noch andauernder rechtswidriger Zustand geschaffen worden ist; er ist auf die Wiederherstellung des ursprünglichen rechtmäßigen Zustandes gerichtet (Urteile vom 23. Mai 1989 - BVerwG 7 C 2.87 - BVerwGE 82, 76 <95> und vom 26. August 1993 - BVerwG 4 C 24.91 - BVerwGE 94, 100 <104>). Der Verwaltungsgerichtshof hat offengelassen, ob es mit Blick darauf, dass Finanzämter und Gemeinden im Gewerbesteuermessverfahren nicht im Über- und Unterordnungsverhältnis, sondern als gleichgeordnete Rechtsträger tätig werden, bereits an einem hoheitlichen Handeln fehlt. Ein Folgenbeseitigungsanspruch sei im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes jedenfalls deshalb zu verneinen, weil die hebeberechtigten Gemeinden durch zu niedrig festgesetzte Steuermessbescheide nicht in ihren Rechten verletzt seien. Diese Auffassung ist mit Bundesrecht vereinbar (§ 137 Abs. 1 VwGO). Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der hier der Sache nach geltend gemachte "Folgenentschädigungsanspruch" als Surrogat für einen nicht (mehr) zu realisierenden Herstellungsanspruch in der vorliegenden Konstellation überhaupt in Betracht kommt (vgl. Urteile vom 14. April 1989 - BVerwG 4 C 34.88 - BVerwGE 82, 24 <28> und vom 26. August 1993 a.a.O. S. 117).

aa) Die Klägerin geht davon aus, dass ihr durch fehlerhaftes Handeln des Finanzamtes die Möglichkeit genommen wurde, auf der Grundlage entsprechender Steuermessbescheide die ihr zustehende Gewerbesteuer in Höhe von mehr als 350 000 € gegenüber der GmbH festzusetzen. Darin läge nur dann ein Eingriff in eine Rechtsposition der Klägerin, wenn die Gemeinden einen Anspruch auf Erlass richtiger Gewerbesteuermessbescheide hätten. Das ist nicht der Fall.

Nach Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG steht die Verwaltung der Realsteuern, zu denen auch die Gewerbesteuer gehört, grundsätzlich den Landesfinanzbehörden zu; sie kann durch die Länder ganz oder teilweise den Gemeinden übertragen werden. Aus dieser Kompetenzaufteilung folgt zugleich, dass die Gemeinden nicht mehr Rechte haben können, als ihnen durch Landesgesetz übertragen wurde (vgl. BFH, Urteil vom 30. Januar 1976 - III R 60/74 - BFHE 118, 285 <287>). Das Land Baden-Württemberg hat den Gemeinden gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 KAG die Festsetzung und die Erhebung der Gewerbesteuer übertragen. Die Landesfinanzbehörden sind hingegen für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und für die Festsetzung des Steuermessbetrages (§ 14 GewStG) zuständig. Bei dieser landesrechtlichen Aufteilung der Verwaltung der Gewerbesteuer kommt den Gemeinden kein Recht auf Erlass bestimmter Steuermessbescheide zu. Sie sind vielmehr gemäß § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bei der Festsetzung der Gewerbesteuer an den vorausgehenden Steuermessbescheid des Finanzamtes gebunden. Darüber hinaus schließt § 40 Abs. 3 FGO ein Klagerecht der Gemeinden gegen Steuermessbescheide der Finanzämter grundsätzlich aus (vgl. BFH, Urteil vom 30. Januar 1976 a.a.O. S. 286 f.). Die Gemeinden können folglich Einnahmen aus der Gewerbesteuer nur nach Maßgabe der vom Finanzamt erlassenen Steuermessbescheide erzielen. Es fehlt daher an einem auf ein ordnungsgemäßes Steuermessbetragsverfahren gerichteten Herstellungsanspruch der Gemeinden, als dessen Surrogat etwa nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ein gegen das Land gerichteter "Folgenentschädigungsanspruch" auf Ersatz ausgefallener Steuererträge zum Tragen kommen könnte. Mangels gesetzlicher Vorschriften kann der Folgenbeseitigungsanspruch auch keine vom Herstellungsanspruch losgelöste Haftung für Schäden begründen, die durch rechtswidriges Verwaltungshandeln entstanden sind (vgl. Urteil vom 15. November 1984 - BVerwG 2 C 56.81 - Buchholz 310 § 113 VwGO Nr. 145 S. 47 f.).

bb) Etwas anderes könnte gelten, wenn eine unwirksame oder zu niedrige Festsetzung der Steuermessbeträge und der damit verbundene Steuerausfall zur Folge hat, dass die nach Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG garantierte Finanzhoheit der betroffenen Gemeinde verletzt wird. Ob in solchen Fällen ein Anspruch der Gemeinde auf Festsetzung bestimmter Steuermessbescheide oder auf Ausgleich des Steuerausfalls verfassungsrechtlich geboten ist, kann hier indes dahinstehen. Denn die Klägerin wurde durch den vorliegend eingetretenen Ausfall von Gewerbesteuer nicht in ihrer Finanzhoheit verletzt.

Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG gewährleistet den Gemeinden das Recht zur eigenverantwortlichen Einnahmen- und Ausgabenwirtschaft im Rahmen eines gesetzlich geordneten Haushaltswesens. Der Schutzbereich dieser Gewährleistung umfasst nicht einzelne Vermögenspositionen; eine Gemeinde kann sich daher nicht unmittelbar unter Berufung auf den verfassungsrechtlichen Schutz der Finanzhoheit dagegen wenden, dass ihr einzelne Einnahmen entzogen oder verwehrt werden. Zu den Grundlagen der verfassungsrechtlich garantierten finanziellen Eigenverantwortung gehört jedoch eine aufgabenadäquate Finanzausstattung der Gemeinden. Diese setzt voraus, dass die gemeindlichen Finanzmittel ausreichen, um den Gemeinden die Erfüllung aller zugewiesenen und im Rahmen der kommunalen Selbstverwaltung auch die Erfüllung selbst gewählter Aufgaben zu ermöglichen. Ausgehend davon kann sich eine Gemeinde dann gegen finanzielle Belastungen durch staatliches Handeln wenden, wenn sie eine nachhaltige, von ihr nicht mehr zu bewältigende und hinzunehmende Einengung ihrer Finanzspielräume darlegt und nachweist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. Januar 1999 - 2 BvR 929/97 - NVwZ 1999, 520 <521> m.w.N.; BVerwG, Urteile vom 25. März 1998 - BVerwG 8 C 11.97 - BVerwGE 106, 280 <287> und vom 5. Dezember 2000 - BVerwG 11 C 6.00 - BVerwGE 112, 253 <258>). Vorliegend verweist die Klägerin nur darauf, dass der Gewerbesteuerausfall einen wesentlichen Teil ihres gesamten Gewerbesteueraufkommens darstellt. Sie macht jedoch nicht geltend, dass sie deshalb nachhaltig an einer ordnungsgemäßen Erfüllung ihrer Aufgaben gehindert ist.

Der oben genannte Maßstab für eine Verletzung der gemeindlichen Finanzhoheit gilt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur gegenüber normativen Regelungen, sondern auch bei Einzelmaßnahmen der Verwaltung. Nach Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG kommt es entscheidend darauf an, ob die "Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung" einer Gemeinde (aufgabenadäquate Finanzausstattung) noch gewahrt sind. Die Beantwortung dieser Frage hängt von der Intensität und Nachhaltigkeit der finanziellen Belastungen der Gemeinde ab und nicht davon, ob diese Belastungen auf normativen Vorgaben oder auf Einzelakten der Verwaltung beruhen. Aus der von der Klägerin in Bezug genommenen Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts zur Verletzung der Planungshoheit einer Gemeinde infolge eines Einzelakts der Verwaltung (Urteil vom 12. Dezember 1991 - BVerwG 4 C 31.89 - Buchholz 406.11 § 36 BauGB Nr. 46 S. 12 f.) folgt nichts Gegenteiliges. Davon abgesehen, dass es sich bei der Planungs- und der Finanzhoheit der Gemeinden um verschiedene Ausprägungen der gemeindlichen Selbstverwaltung mit unterschiedlichen Schutzbereichen handelt, geht es in der angeführten Entscheidung um die Verletzung einer Regelung, die der Sicherung der gemeindlichen Planungshoheit dient (§ 36 Abs. 1 BauGB). Vorliegend ist jedoch nicht erkennbar, dass eine spezifisch auf den Schutz der gemeindlichen Finanzhoheit ausgerichtete Norm verletzt sein könnte.

cc) Die Klägerin kann sich für den von ihr geltend gemachten Anspruch auf Ausgleich des Gewerbesteuerausfalls auch nicht auf die den Gemeinden nach Art. 106 Abs. 6 GG garantierte Ertragshoheit berufen. Danach steht den Gemeinden das Aufkommen der Gewerbesteuer zu (Satz 1) und ist ihnen das Recht einzuräumen, die Hebesätze der Gewerbesteuer im Rahmen der Gesetze festzusetzen (Satz 2). Zu Recht hat der Verwaltungsgerichtshof darauf abgestellt, dass damit den Gemeinden weder eine bestimmte Höhe des Steueraufkommens noch die Gewerbesteuer als solche von Verfassungs wegen garantiert ist (BVerfG, Beschluss vom 27. Januar 2010 - 2 BvR 2185, 2189/04 - BVerfGE 125, 141 <167>). Art. 106 Abs. 6 GG schützt daher nicht etwaige Steueransprüche der Gemeinden, sondern garantiert ihnen lediglich die Zuweisung des tatsächlich angefallenen Ertrages. Demzufolge kann aus Art. 106 Abs. 6 GG auch kein Recht der Gemeinden auf Erlass bestimmter Steuermessbescheide (BFH, Urteil vom 30. Januar 1976 a.a.O.) oder - wie hier geltend gemacht - auf Ausgleich des durch Fehler im Steuermessbetragsverfahren verursachten Steuerausfalls hergeleitet werden.

b) Schließlich hat der Verwaltungsgerichtshof im Einklang mit Bundesrecht einen Schadensersatzanspruch nach den Grundsätzen über die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts auf öffentlich-rechtliche Sonderbeziehungen verneint.

Zwar kommt grundsätzlich die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts als Ausdruck allgemeiner Rechtsgedanken auch auf öffentlich-rechtliche Verhältnisse in Betracht, wenn eine besonders enge, mit einem privatrechtlichen Schuldverhältnis vergleichbare Beziehung begründet worden ist und mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung ein Bedürfnis für eine angemessene Verteilung der Verantwortung innerhalb des öffentlichen Rechts vorliegt (BGH, Urteil vom 11. Januar 2007 - III ZR 294/05 - NJW-RR 2007,457 m.w.N.). Das ist bisher anerkannt worden etwa für die öffentlich-rechtliche Verwahrung (BGH, Urteil vom 12. April 1951 - III ZR 87/50 - BGHZ 1, 369), für die öffentlich-rechtliche Geschäftsführung ohne Auftrag (Urteil vom 22. November 1985 - BVerwG 4 A 1.83 - Buchholz 451.22 AbfG Nr. 19) oder für das Verhältnis zwischen den Trägern der Baulast sich kreuzender Straßen und Eisenbahnen (BGH, Urteil vom 11. Januar 2007 a.a.O. S. 458). Eine solche vertragsähnliche Sonderverbindung besteht zwischen einer ertragsteuerberechtigten Gemeinde und den staatlichen Finanzbehörden nicht. Das Verhältnis zwischen beiden wird nicht durch Abreden, sondern ausschließlich durch gesetzliche Kompetenzzuweisung bestimmt (vgl. dazu schon Urteil vom 25. Mai 1961 - BVerwG 1 A 10.59 - BVerwGE 12, 253 <254>). Beide haben die ihnen zugewiesenen Aufgaben jeweils eigenständig zu erfüllen, wobei die Gemeinden an die Vorgaben der Finanzämter im Gewerbesteuermessbescheid gebunden sind. Die Finanzämter haben gegenüber den Gemeinden wie gegenüber allen anderen Steuerberechtigten in gleicher Weise die Verpflichtung, Recht und Gesetz zu beachten (vgl. § 85 AO) und deshalb die in ihre Zuständigkeit fallende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und der Festsetzung des Steuermessbetrags nach Maßgabe der Gesetze durchzuführen. Im Rahmen dieser Bindung an Recht und Gesetz haben die Landesfinanzbehörden auch die finanziellen Interessen der Gemeinden zu wahren, wie der Verwaltungsgerichtshof zutreffend angenommen hat. Es gibt jedoch kein über die Gesetzesbindung hinausreichendes Geflecht wechselseitiger Pflichten, die eine schuldrechtliche Sonderbeziehung zwischen Landesfinanzbehörden und Gemeinden bei der Verwaltung der Gewerbesteuer begründen könnten (vgl. BGH, Urteil vom 11. Januar 2007 a.a.O.).