BVerwG 14.12.2017 - 9 C 3/17

Der Kläger wendet sich gegen einen Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten, der gegenüber seinem inzwischen verstorbenen Vater ergangen ist.

Die Beklagte erhebt auf der Grundlage ihrer Zweitwohnungssteuersatzung vom 27. September 2006 (ZwStS) eine Zweitwohnungssteuer. Die Steuer wird nach dem jährlichen Mietaufwand berechnet. Dies ist die vertraglich geschuldete Nettokaltmiete. Für Wohnungen im Eigentum des Steuerpflichtigen ist die Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe anzusetzen. Sie wird in Anlehnung an die Nettokaltmiete geschätzt, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. § 5 Abs. 1 ZwStS lautet:

Die Steuer beträgt im Kalenderjahr:

Der Vater des Klägers, der mit Hauptwohnung in H. gemeldet war, war Eigentümer einer 29,63 m² großen Wohnung in Gemeindegebiet der Beklagten.

Mit Bescheid vom 16. Dezember 2014 setzte die Beklagte auf der Grundlage eines Sachverständigengutachtens zur Bestimmung der Höhe der ortsüblichen Nettokaltmiete die Zweitwohnungsteuer ab dem Jahr 2015 auf 450 € jährlich fest. Dagegen erhob der Vater des Klägers Klage.

Das Verwaltungsgericht hob den angefochtenen Bescheid mit der Begründung auf, § 5 Abs. 1 ZwStS verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in seiner Ausprägung als Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Auf die Berufung der Beklagten hob der Verwaltungsgerichtshof diese Entscheidung auf und wies die Klage ab. Der Stufentarif des § 5 Abs. 1 ZwStS sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar. Die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Erhebung der Steuer in der festgesetzten Höhe seien erfüllt. Insbesondere sei die Schätzung der Nettokaltmiete auf der Grundlage eines Sachverständigengutachtens zur ortsüblichen Miete rechtlich nicht zu beanstanden.

Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs hat der Vater des Klägers die zugelassene Revision eingelegt. Nachdem er am 19. Januar 2017 verstorben war, hat das Bundesverwaltungsgericht das Verfahren auf Antrag seines Prozessbevollmächtigten mit Beschluss vom 24. April 2017 ausgesetzt. Mit Schriftsatz vom 25. August 2017 hat der Kläger den Rechtsstreit wieder aufgenommen. Zur Begründung der Revision macht er geltend, § 5 Abs. 1 ZwStS verstoße gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung in seiner Ausprägung als Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Außerdem sei die Höhe der Zweitwohnungssteuer auf der Grundlage eines ungeeigneten Sachverständigengutachtens unzutreffend ermittelt worden.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 2. Mai 2016 zu ändern und die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts München vom 29. Oktober 2015 zurückzuweisen.

Die Beklagte beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Ebenso wie die Landesanwaltschaft Bayern als Vertreter des öffentlichen Interesses verteidigt sie das angefochtene Urteil.

Der Kläger kann die zulässige Revision nach dem vollständigen Abschluss der Erbauseinandersetzung, in deren Rahmen nicht nur das Eigentum an der Zweitwohnung, sondern auch ein etwaiger Anspruch auf Rückzahlung der bereits entrichteten Zweitwohnungssteuer auf ihn übergegangen ist, als Rechtsnachfolger seines Vaters fortführen (§ 173 Satz 1 VwGO i.V.m. § 246 Abs. 2 und § 239 Abs. 1 ZPO).

Die Revision ist begründet. Das Berufungsurteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO; 1.). Es stellt sich nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO). Das Bundesverwaltungsgericht kann in der Sache selbst entscheiden (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 VwGO) und unter Abänderung des Berufungsurteils die Berufung des Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts zurückweisen (2.).

1. Das Berufungsurteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht, soweit es § 5 Abs. 1 Satz 1 ZwStS und den dort geregelten, nach sieben Mietaufwandsstufen gestaffelten Steuersatz als vereinbar mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ansieht.

Art. 3 Abs. 1 GG verwehrt dem Normgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Normgeber, die von gelockerten, auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - BVerfGE 135, 126 Rn. 52 m.w.N.).

Auch Steuertarife sind mit ihren Auswirkungen auf die Steuerlast am allgemeinen Gleichheitssatz zu messen. So muss die unterschiedlich hohe Belastung der Steuerpflichtigen bei Finanzzwecksteuern dem aus dem allgemeinen Gleichheitssatz abgeleiteten Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit genügen. Danach muss in horizontaler Richtung im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. In vertikaler Richtung muss die Besteuerung der wirtschaftlich Leistungsfähigeren im Vergleich mit der Steuerbelastung wirtschaftlich weniger Leistungsstarker angemessen ausgestaltet sein. Werden letztere mit einem höheren Steuersatz besteuert als erstere, ist eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG unabhängig davon gegeben, ob leistungsfähigere Steuerschuldner absolut einen höheren Steuerbetrag zu zahlen haben. Denn weniger Leistungsfähige müssen in diesem Fall einen höheren Anteil ihres Einkommens oder Vermögens als Steuer abgeben als wirtschaftlich Leistungsfähigere (BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - BVerfGE 135, 126 Rn. 53 ff. m.w.N.). Das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist auch auf Zweitwohnungssteuertarife anwendbar. Denn das wesentliche Merkmal einer Aufwandsteuer besteht darin, die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu treffen. Der jeweilige Mietaufwand als Bemessungsgröße der Zweitwohnungssteuer spiegelt die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit der Wohnungsinhaber wider (BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - BVerfGE 135, 126 Rn. 58 f.).

a) Im Einklang mit diesen Maßstäben geht das Berufungsgericht zunächst davon aus, dass der nach Mietaufwandsstufen gestaffelte Steuersatz des § 5 Abs. 1 ZwStS eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung darstellt. Er weicht vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in mehrfacher Hinsicht ab.

Die Steuer verdoppelt sich jeweils am Übergang von der niedrigeren zur nächsthöheren Mietaufwandsstufe, obwohl der Mietaufwand und die darin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit der Steuerschuldner dort praktisch gleich sind. Außerdem führt der für jeden Mietaufwand innerhalb einer Mietaufwandsstufe gleiche Steuerbetrag in den Mietaufwandsstufen 2 bis 6 dazu, dass der Steuersatz für Steuerpflichtige, deren Mietaufwand sich am unteren Rand der jeweiligen Stufe befindet, deutlich höher ist als derjenige von Steuerpflichtigen, deren Mietaufwand sich dem Höchstbetrag der jeweiligen Stufe annähert. Die Steuersätze bewegen sich dabei zwischen 18 % am unteren und 9 % am oberen Stufenrand. Innerhalb der Mietaufwandsstufen ergibt sich so ein degressiver Steuersatz, der entgegen dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dazu führt, dass der nach seinem Mietaufwand weniger Leistungsfähige einem höheren Steuersatz unterliegt als der nach seinem Mietaufwand Leistungsfähigere. Dies gilt auch für die in der Praxis wohl allenfalls in wenigen Einzelfällen zum Tragen kommenden Mietaufwandsstufen 1 und 7. Denn dort nimmt der Steuersatz mit steigendem Mietaufwand ebenfalls ab. In der Eingangsstufe 1 sind dabei bei einem Mietaufwand von weniger als 611,11 € Steuersätze von über 18 %, in der Endstufe 7 bei einem Mietaufwand von über 80 000 € Steuersätze von unter 9 % möglich.

b) Bundesrecht verletzt das Berufungsurteil aber, soweit es diese Ungleichbehandlungen für verfassungsrechtlich gerechtfertigt hält.

Degressive Steuertarife sind nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zwar nicht generell unzulässig, weil der Normgeber zu einer reinen Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht ausnahmslos verpflichtet ist. Weicht er davon ab, unterliegt er aber über das Willkürverbot hinausgehenden Bindungen nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Das Gericht hat nicht zu prüfen, ob der Normgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - BVerfGE 135, 126 Rn. 67 f., 70 ff.). Dies ist hier der Fall.

aa) Zwar ist der in § 5 Abs. 1 ZwStS vorgesehene Stufentarif zur Verwaltungsvereinfachung geeignet. Der auf den jeweiligen Mietaufwandsstufen einheitliche Steuerbetrag ermöglicht es dem Beklagten, für alle Zweitwohnungen, deren Mietaufwand nicht in den Randbereichen der jeweiligen Stufe liegt, die Steuer für mehrere Jahre festzusetzen, ohne jährlich erneut den jeweiligen Mietaufwand exakt ermitteln zu müssen. Eine Erleichterung bringt dies nicht nur bei gemieteten Zweitwohnungen, sondern auch und gerade bei Zweitwohnungen mit sich, die vom Eigentümer selbst genutzt werden. Denn der Stufentarif erspart es der Beklagten in diesen Fällen, jedes Jahr von Neuem die ortsübliche Kaltmiete nach § 4 Abs. 3 Satz 2 ZwStS in Anlehnung an die Kaltmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird.

bb) Die Ungleichbehandlungen sind jedoch nicht verhältnismäßig. Das mit dem Stufentarif verfolgte Ziel der Verwaltungsvereinfachung wiegt nicht so schwer, dass es die durch § 5 Abs. 1 ZwStS verursachten beträchtlichen Ungleichbehandlungen rechtfertigen könnte.

(1.) Den Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit kommt beträchtliches Gewicht zu.

Schwer wiegt zunächst, dass sich die zu entrichtende Steuer am Übergang von einer Mietaufwandsstufe zur nächsthöheren jeweils verdoppelt, obwohl sich der die steuerliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringende Mietaufwand der Steuerpflichtigen nur geringfügig unterscheidet. Die Unterschiedsbeträge von 110 €, 225 €, 450 €, 900 €, 1 800 € und 3 600 € sind auch keine Bagatellbeträge, sondern stellen jeweils ein Vielfaches des Eingangssteuerbetrags von 110 € dar.

Beträchtliches Gewicht hat insbesondere das Ausmaß der degressiven Gestaltung des Steuersatzes auf den einzelnen Mietaufwandsstufen. Der Steuersatz sinkt auf den Stufen 2 bis 6 jeweils mit steigendem Mietaufwand von 18 % auf 9 % ab. Die nach ihrem Mietaufwand leistungsschwächsten Steuerschuldner werden mit einem Steuersatz belastet, der doppelt so hoch ist, wie derjenige der leistungsfähigsten, obwohl sie nur halb so leistungsfähig sind. Die nach ihrem Mietaufwand leistungsfähigsten Steuerpflichtigen haben hingegen lediglich einen Steuersatz zu entrichten, der der Hälfte des Steuersatzes der leistungsschwächsten entspricht, obwohl sie doppelt so leistungsfähig sind. Die Steuerbelastung steht also in umgekehrtem Verhältnis zur Leistungsfähigkeit. Sie läuft deshalb dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vollkommen zuwider. Zwar ist der Tarifverlauf anders als im Fall der vom Bundesverfassungsgericht untersuchten Konstanzer Zweitwohnungssteuersatzungen nur dann insgesamt degressiv, wenn man die Mietaufwandsstufen 1 und 7 berücksichtigt, die allenfalls in wenigen Fällen Anwendung finden können. Dafür ist aber der degressive Tarifverlauf auf den Mietaufwandsstufen 2 bis 6 deutlich stärker ausgeprägt als im Fall der Konstanzer Stufentarife. Ausgangspunkt der Verhältnismäßigkeitsprüfung des Bundesverfassungsgerichts war, dass bereits die Differenz zwischen der höchsten und der niedrigsten Steuerbelastung auf einer Stufe ein beträchtliches Ausmaß erreichte (BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - BVerfGE 135, 126 Rn. 76). Das Ausmaß dieser Differenz ist im Falle des Stufentarifs der Beklagten aber noch beträchtlicher. Denn auf den Stufen 2 bis 6 beträgt der höchste Steuersatz mit 18 % jeweils das Doppelte des niedrigsten Steuersatzes von 9 %. Gleichzeitig sind die Sprünge zwischen den einzelnen Stufen im Fall des Steuertarifs des Beklagten angesichts einer Verdoppelung von Steuerbetrag und Steuersatz ebenfalls deutlich größer als im Fall des Konstanzer Stufentarifs. Die aus dem Stufentarif resultierenden Ungleichbehandlungen haben daher auch insoweit größeres Gewicht.

Das Gewicht der durch die Stufenbildung hervorgerufenen Ungleichbehandlungen lässt sich nicht mit dem Argument relativieren, der Maßstab des Mietaufwands erfasse die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen nur typisierend. Denn gerade der Mietaufwand spiegelt die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit der Wohnungsinhaber wider (BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - BVerfGE 135, 126 Rn. 59).

(2.) Demgegenüber hat das Ziel der Verwaltungsvereinfachung geringeres Gewicht.

Der mit dem Stufentarif zu erzielende Vereinfachungseffekt besteht - wie bereits ausgeführt - darin, dass nicht in jedem Einzelfall die exakte Jahresnettokaltmiete ermittelt und in Zweifelsfällen verifiziert werden muss; auch wird eine Festsetzung für mehrere Steuerjahre erleichtert. Dem kommt aus den nachfolgenden Gründen allerdings nur begrenztes Gewicht zu. Die für die Schätzung des anzusetzenden Mietaufwands insbesondere bei vom Eigentümer selbst genutzten Zweitwohnungen maßgeblichen Kriterien Art, Lage und Ausstattung müssen für die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer ohnehin ermittelt werden. Dabei bringt die Schätzungsbefugnis, die § 4 Abs. 3 Satz 2 ZwStS der Beklagten einräumt, schon eine wesentliche Vollzugserleichterung mit sich. Sie entbindet die Beklagte bereits davon, den Mietaufwand in Form der Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe für die jeweilige Wohnung etwa durch ein Sachverständigengutachten exakt ermitteln zu müssen. Da sich der Großteil der den Mietaufwand beeinflussenden Faktoren, die die Beklagte in ihren Steuererklärungsvordrucken in diesem Zusammenhang abfragt, etwa Balkon, Terrasse, Bad, Küche, Aufzug usw., in der Regel nicht ändern, müssen diese auch ohne einen Stufentarif regelmäßig nur einmal ermittelt werden. Eine Erhöhung des Mietaufwands und damit der Zweitwohnungssteuer ergibt sich typischerweise aus einem Anstieg des örtlichen Mietniveaus. Dieses muss die Beklagte aber im Hinblick auf neu hinzukommende eigengenutzte Zweitwohnungen, sei es anhand eines Mietspiegels, sei es mit Hilfe in regelmäßigen Abständen eingeholter Sachverständigengutachten oder in sonstiger Weise, ohnehin im Auge behalten.

Im Übrigen ist die Beklagte auch ohne den Stufentarif nicht gehindert, von einer jährlichen Steuerfestsetzung abzusehen. Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 ZwStS kann der Steuerbescheid bestimmen, dass er auch für künftige Zeitabschnitte gilt, solange sich die Bemessungsgrundlage und der Steuerbetrag nicht ändern. Dabei sind die Inhaber von Zweitwohnungen nach § 8 Abs. 2 ZwStS verpflichtet, der Beklagten für die Höhe der Steuer maßgebliche Veränderungen unverzüglich zu melden und über den Umfang dieser Veränderungen Auskunft zu erteilen. Dadurch ist im Regelfall gewährleistet, dass die Beklagte von Änderungen, die eine abweichende Steuerfestsetzung erforderlich machen, Kenntnis erhält.

cc) Aus dem Vorstehenden folgt nicht, dass Stufentarife im Rahmen der Zweitwohnungssteuer stets verfassungswidrig wären. Zu Recht weist der Verwaltungsgerichtshof darauf hin, dass das Bundesverfassungsgericht keine grundsätzlichen Bedenken gegen nach Aufwandsstufen gestaffelte feste Steuerbeträge und die mit ihnen zwangsläufig verbundenen Degressionswirkungen erhoben hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - BVerfGE 135, 126 Rn. 67). So sind Stufentarife denkbar, bei denen die mit ihnen einhergehende Ungleichbehandlung weniger schwerwiegend ist als im vorliegenden Fall, weil die Erhöhung des Steuerbetrags beim Übergang von einer Mietaufwandsstufe zur nächsten und der Unterschied zwischen dem höchsten und dem niedrigsten Steuersatz einer Stufe deutlich geringer ausfallen. So kommen etwa Tarife in Betracht, bei denen sich der Steuerbetrag und der höchste Mietaufwand einer Stufe im Vergleich zur vorhergehenden Stufe nicht verdoppeln, sondern moderater erhöhen. Entscheidend ist, dass die Erhöhung des Steuerbetrags von einer Mietaufwandsstufe zur nächsten möglichst gering und der Steuersatz auf der jeweiligen Mietaufwandsstufe möglichst wenig degressiv ist. Denn damit verringert sich das Gewicht der mit dem Stufentarif verbundenen Ungleichbehandlungen und zugleich das Gewicht der Sachgründe, das zu ihrer verfassungsrechtlichen Rechtfertigung erforderlich ist.

2. Das Urteil stellt sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO). Das Verwaltungsgericht hat daher den angefochtenen Steuerbescheid zu Recht mangels Rechtsgrundlage aufgehoben. Da es keiner weiteren Sachverhaltsfeststellungen mehr bedarf, kann das Bundesverwaltungsgericht in der Sache selbst entscheiden (§ 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 VwGO) und die Berufung der Beklagten gegen das erstinstanzliche Urteil zurückweisen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und 2 VwGO.