BFH 04.05.2011 - XI R 44/08

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Regisseur selbständig tätig. Für die Inszenierung einer Oper erhielt er im Streitjahr 2004 von einer kommunalen Bühne ein Honorar. Daneben erzielte er noch Entgelte aus einer Autorentätigkeit.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte abweichend von der Umsatzsteuerjahreserklärung des Klägers die Inszenierung der Oper nicht als steuerfrei, sondern dem ermäßigten Steuersatz unterliegend. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens kündigte das FA an, die Umsatzsteuer höher festzusetzen und das bezogene Honorar nunmehr dem allgemeinen Umsatzsteuersatz zu unterwerfen. Entsprechend der Ankündigung setzte es mit seiner Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer des Streitjahrs herauf.

Hiergegen erhob der Kläger Klage. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens bescheinigte die zuständige Landesbehörde rückwirkend für das Streitjahr, dass der Kläger die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) genannten Einrichtungen erfülle.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Inszenierung der Oper sei zwar nicht nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Dem Kläger sei die Steuerbefreiung für die streitige Leistung jedoch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) zu gewähren. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 156 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es ist im Wesentlichen der Auffassung, der Kläger könne sich für die Steuerfreiheit des streitbefangenen Umsatzes nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Die Voraussetzungen für eine ermäßigte Besteuerung seien im Streitfall ebenfalls nicht erfüllt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise den Umsatzsteuerbescheid für 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € herabgesetzt wird.

Ferner regt der Kläger hilfsweise eine Anfrage an den V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) bzw. eine Vorlage an den Großen Senat des BFH und höchst hilfsweise eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) an.

Er ist der Ansicht, er habe als anerkannte kulturelle Einrichtung mit der Inszenierung der Oper eine steuerbefreite kulturelle Dienstleistung erbracht. Für eine Steuerbefreiung sei es nicht notwendig, dass ein ausübender Künstler vom Publikum als solcher gesehen werden müsse. Ein Regisseur wirke während jeder Vorstellung durch die sich auf der Bühne befindenden Künstler und gebe der Aufführung sein Gepräge. Selbst wenn die Inszenierung der Oper nicht steuerfrei sei, unterliege sie jedenfalls nur dem ermäßigten Steuersatz. Unter einem ausübenden Künstler sei auch ein Regisseur zu verstehen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Vorentscheidung ist der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 1) UStG steuerbare Umsatz aus der entgeltlichen Inszenierung der Oper nicht steuerbefreit. Diese vom Kläger erbrachte sonstige Leistung unterliegt dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG).

1. Eine Steuerbefreiung ergibt sich weder aus nationalen Vorschriften noch aus unionsrechtlichen Bestimmungen.

a) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG sind nicht erfüllt.

Danach sind die Umsätze der Theater, Orchester und der weiteren in dieser Vorschrift genannten Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände steuerfrei. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen (§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG). Die vom Kläger erbrachte Leistung ist --was allein in Betracht kommt-- kein Umsatz eines Theaters i.S. von § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG.

aa) Allein die vom Kläger im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens beigebrachte Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, nach der er die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Einrichtungen erfüllt, vermag die Steuerbefreiung der Inszenierung der Oper nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG nicht zu bewirken.

Eine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfaltet die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde lediglich insoweit, als in ihr festgestellt wird, dass der Kläger die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten Einrichtungen erfüllt, mithin seine Leistungen den gleichen kulturellen Stellenwert haben. Die Beurteilung, ob der Unternehmer eine Einrichtung betreibt, die einer Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichartig ist, obliegt hingegen den Finanzbehörden und Finanzgerichten (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1988 X R 20/82, BFHE 153, 454, BStBl II 1988, 796; Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 31. Juli 2008  9 B 80/07, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2009, 793, m.w.N.; BVerwG-Urteil vom 11. Oktober 2006  10 C 4/06, NJW 2007, 714, m.w.N.).

bb) Der Kläger kann nicht als gleichartige Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG angesehen werden.

Ein Theater wendet sich in der Regel an eine unbestimmte Zahl von Zuschauern und hat die Aufgabe, der Öffentlichkeit Theaterstücke in künstlerischer Form nahezubringen (vgl. BVerwG-Beschluss in NJW 2009, 793; Abschn. 4.20.1. Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Die Vorentscheidung geht daher zutreffend davon aus, dass Umsätze eines Theaters nur dann vorliegen können, wenn Personen in irgendeiner Weise auf einer Bühne vor einem Publikum ein Stück zur Aufführung bringen. Dieses Wesensmerkmal eines Theaterumsatzes muss auch für einen Umsatz einer Einrichtung, die einem Theater einer Gebietskörperschaft gleichartig ist, erfüllt sein.

Dem steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, die Mitgliedstaaten nicht berechtigt sind, bei der Anerkennung als gleichartige Einrichtung Einzelkünstler anders zu behandeln als kulturelle Gruppen (vgl. EuGH-Urteile vom 3. April 2003 Rs. C-144/00 --Hoffmann--, Slg. 2003, I-2921, BFH/NV Beilage 2003, 153; vom 23. Oktober 2003 Rs. C-109/02 --Kommission/Deutschland--, Slg. 2003, I-12691, BFH/NV Beilage 2004, 37, Rz 23, m.w.N.; BFH-Urteil vom 18. Februar 2010 V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876). Denn Theater im vorgenannten Sinne kann auch eine für Zuschauer bestimmte Aufführung durch nur eine Person sein.

Der Kläger erbrachte mit der Regie eine Leistung, die Bedingung für Theater i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG ist, weil hierdurch das künstlerische Gesamtkonzept der Aufführung erstellt und die Tätigkeit der verschiedenen Mitwirkenden koordiniert wird. Zwar mag die Ansicht des Klägers zutreffen, dass ein Regisseur während jeder Vorstellung durch die sich auf der Bühne befindenden Künstler wirkt und hierdurch der Vorstellung sein Gepräge gibt. Das Wirken der Akteure auf der Bühne in der Inszenierung des Klägers ist diesem jedoch nicht derart als eigene Leistung zuzurechnen, dass er hierdurch als eine dem Theater einer Gebietskörperschaft gleichartige Einrichtung angesehen werden kann.

b) Entgegen der Vorentscheidung ist die Steuerbefreiung der streitigen Leistung nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1)-- zu gewähren. Danach befreien die Mitgliedstaaten bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden, von der Steuer.

Der Kläger erbrachte als selbständig tätiger Regisseur mit der Inszenierung der Oper eine kulturelle Dienstleistung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG.

Dennoch kann er sich zur Erlangung der Steuerfreiheit seiner Leistung nicht auf diese Bestimmung berufen. Denn der nationale Gesetzgeber durfte solche Leistungen wie die hier streitigen von der Steuerbefreiung ausnehmen.

aa) Das FG hat zutreffend erkannt, dass der jeweilige Mitgliedstaat nach Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmen kann, welche kulturellen Dienstleistungen er von der Umsatzsteuer befreit. Zwar konnte in der Rechtsprechung des BFH bisher offenbleiben, ob und inwieweit für die Mitgliedstaaten eine Ermächtigung besteht, für bestimmte kulturelle Dienstleistungen eine Steuerfreiheit anzuordnen und andere kulturelle Dienstleistungen von der Steuerfreiheit auszunehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876). Nach dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten jedoch entscheiden, welche kulturellen Dienstleistungen sie von der Umsatzsteuer befreien und welche von der Steuerbefreiung ausgenommen bleiben sollen.

Das Tatbestandsmerkmal "bestimmte" --dem die Begriffe "certain" in der englischen und "certaines" in der französischen Sprachfassung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG entsprechen-- beinhaltet, dass die Mitgliedstaaten nicht alle kulturellen Dienstleistungen von der Umsatzsteuer befreien müssen, sondern diese bestimmen dürfen. Der Wortlaut dieser Bestimmung geht darauf zurück, dass die Mitgliedstaaten sich bei der Formulierung der Richtlinie nicht auf einen Katalog bestimmter Dienstleistungen, wie er in einem Entwurf der Richtlinie 77/388/EWG noch vorgesehen war, einigen konnten und eine ebenfalls erwogene fakultative Befreiung letztlich nicht umgesetzt wurde (vgl. Jacobs, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 45, 51, m.w.N.). Die Mitgliedstaaten haben --auch nach Ansicht des Klägers-- ein Auswahlrecht hinsichtlich dessen, was unter kulturellen Dienstleistungen zu verstehen ist (vgl. Jacobs, UR 2007, 45; Erster Bericht der Kommission über das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, KOM (83) 426, Seite 47). Eine andere Bedeutung ist dem Tatbestandsmerkmal "bestimmte" nicht beizumessen. Wären alle kulturellen Dienstleistungen von der Umsatzsteuer zu befreien, wäre dieses Tatbestandsmerkmal überflüssig und bedeutungslos (vgl. Erster Bericht der Kommission über das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, KOM (83) 426, Seite 47).

Es steht somit grundsätzlich im Einklang mit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG, wenn der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 20 UStG nicht alle, sondern nur bestimmte kulturelle Dienstleistungen von der Umsatzsteuer befreit.

bb) Der Senat vermag der Vorentscheidung nicht darin zu folgen, dass § 4 Nr. 20 UStG den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzt.

Dieser Grundsatz verbietet insbesondere, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-12691, BFH/NV Beilage 2004, 37, Rz 20, m.w.N.).

Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob es sich --wie das FG meint-- bei der Inszenierung einer Oper und der Gestellung eines Regisseurs durch ein Theater um gleichartige und deshalb im Wettbewerb stehende Leistungen handelt. Denn entgegen der Auffassung des FG und des Klägers ist auch die entgeltliche Gestellung eines Regisseurs durch ein Theater steuerpflichtig.

Überlässt ein Theater in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft einen angestellten Regisseur gegen Entgelt einem anderen Theater, ist diese Leistung weder nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit (ebenso Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Berlin vom 22. August 2000 - St 137 -S 7177- 2/00, UR 2001, 178; Verfügung der OFD Magdeburg vom 24. Mai 2000 -S 7177- 6 - St 243, UR 2000, 395). Entgegen der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz sind Umsätze eines Theaters durch Gestellung von Personal für ein anderes Theater keine nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreien Dienstleistungen (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11. April 2003  3 K 2834/00, EFG 2003, 1736; die Revision hat sich in der Hauptsache erledigt, vgl. BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006 V R 57/03, BFH/NV 2006, 1121).

(1) Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG sind in Bezug auf ein Theater nur solche Umsätze steuerfrei, die für dessen Betrieb unter Einschluss der damit üblicherweise verbundenen Nebenleistungen typisch sind (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2009 XI B 52/09, BFH/NV 2010, 482; BFH-Urteil vom 21. April 2005 V R 6/03, BFHE 210, 479, BStBl II 2005, 899). Die entgeltliche Personalgestellung stellt aber keine typische Leistung eines Theaters dar. Sie ist auch keine üblicherweise mit einer typischen Theaterleistung verbundene Nebenleistung.

Dies weicht entgegen der Ansicht des Klägers nicht von der Entscheidung des V. Senats des BFH vom 4. Dezember 1969 V R 108/66 (BFHE 98, 86, BStBl II 1970, 355) ab. Hiernach war die entgeltliche Zurverfügungstellung eines Ensembles für Aufführungen nach § 47 Nr. 1 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1951 umsatzsteuerfrei. Zum einen ist die vorgenannte Entscheidung zu einer anderen als der im Streitfall maßgebenden Rechtslage ergangen. Zum anderen stellt die Überlassung eines Ensembles für Aufführungen auf einer fremden Bühne im Gegensatz zur Überlassung eines Regisseurs einen für den Betrieb eines Theaters typischen Umsatz dar.

Die vom Kläger hilfsweise angeregte Anfrage an den V. Senat des BFH bzw. eine Vorlage an den Großen Senat des BFH kommt deshalb mangels Abweichung nicht in Betracht.

(2) Auch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG ist diese Leistung nicht steuerbefreit. Die Steuerbefreiung der entgeltlichen Überlassung eines angestellten Regisseurs ist nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 1. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Hiernach sind von der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG kulturelle Dienstleistungen ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind. Die entgeltliche Überlassung eines angestellten Regisseurs ist eine Dienstleistung, die nicht den Kernbereich der steuerbefreiten Theaterleistung betrifft und daher für die Leistung der überlassenden Einrichtung erlässlich ist.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Entscheidung des EuGH vom 14. Juni 2007 Rs. C-434/05 --Horizon College-- (Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389). Hiernach kann zwar die entgeltliche Gestellung eines Lehrers an eine Lehreinrichtung als mit dem Unterricht eng verbundene Dienstleistung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG von der Mehrwertsteuer befreit sein. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG bezieht aber im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG auch mit steuerbefreitem Unterricht "eng verbundene Dienstleistungen" in die Steuerbefreiung ein.

2. Die Leistung des Klägers unterliegt dem Regelsteuersatz und nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG.

a) Die Steuer ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG in der bis zum 15. Dezember 2004 gültigen Fassung (a.F.) auf 7 % für die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer. Die mit Wirkung vom 16. Dezember 2004 neu gefasste Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sieht den ermäßigten Steuersatz für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler vor.

Wie das FG zutreffend erkennt, hat der Kläger nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG a.F. keinen Anspruch auf die Steuerermäßigung. Denn er stellt weder ein Theater dar noch betreibt er ein solches. Auch nach der noch mit Wirkung für das Streitjahr geänderten Fassung der Vorschrift ermäßigt sich der Steuersatz im Streitfall nicht. Die vom Kläger im Streitjahr erbrachte Leistung stellt jedenfalls keine den Theatervorführungen oder Konzerten vergleichbare Darbietung i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dar (vgl. zu Choreographieleistungen FG Düsseldorf, Urteil vom 27. Januar 2010  5 K 1072/08 U, EFG 2010, 1079).

b) Der Kläger kann sich für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes entgegen der Ansicht des FG nicht unmittelbar auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 8 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 9) berufen. Die Mitgliedstaaten können nach dieser Bestimmung auf Lieferungen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Anhang H Kategorie 8 nennt Werke bzw. Darbietungen von Schriftstellern, Komponisten und ausübenden Künstlern sowie deren Urheberrechte.

Es kann dahinstehen, ob die Inszenierung einer Oper im Lichte von Art. 98 MwStSystRL, dem nach Abs. 3 der Präambel dieser Richtlinie klarstellende Funktion zukommt, unter die Kategorie 8 des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG fällt. Eine unmittelbare Berufung kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nicht zwingend ist. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG verpflichtet die Mitgliedstaaten nicht, sondern ermächtigt sie nur, für die im Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG genannten Kategorien ermäßigte Steuersätze vorzusehen. Die Mitgliedstaaten haben unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, die Möglichkeit, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen i.S. des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen. Die selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist hiernach nicht ausgeschlossen, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2003, I-12691, BFH/NV Beilage 2004, 37, Rz 20, m.w.N.; vom 6. Mai 2010 Rs. C-94/09 --Kommission/Frankreich--, UR 2010, 452, Rz 25, m.w.N.). Hiernach steht es im Einklang mit dem Unionsrecht, wenn der nationale Gesetzgeber u.a. die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler mit dem ermäßigten Steuersatz belegt, diesen hingegen für die Dienstleistungen eines Regisseurs nicht vorsieht. Denn die Dienstleistungen der den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler sind weder mit denen eines Regisseurs gleichartig noch stehen sie im Wettbewerb zueinander.

3. Da die Vorentscheidung teilweise von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Abweisung der Klage.

4. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist nicht geboten. Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen nicht.