BFH 13.06.2014 - X B 248/13

Die Beschwerde des Beklagten und Beschwerdeführers (Finanzamt --FA--) hat keinen Erfolg. Die Revision ist weder wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder wegen eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zuzulassen.

1. Nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

a) Die grundsätzliche Bedeutung muss im Hinblick auf eine bestimmte --abstrakte und im Streitfall entscheidungserhebliche-- Rechtsfrage gegeben sein. Die Rechtsfrage muss ferner klärungsbedürftig sein. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es nicht nur dann, wenn die in Rede stehende Rechtsfrage bereits durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hinreichend geklärt ist, sondern auch dann, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den BFH geboten erscheinen lassen (Beschluss vom 30. August 2007 XI B 1/07, BFH/NV 2007, 2280, 2281).

b) Das FA sieht die Rechtsfrage als ungeklärt an, ob und ggf. in welchem Umfang ein Versicherungsvertreter angesichts der Rechtsprechung des BFH Rückstellungen wegen der Pflicht zur Nachbetreuung von sog. dynamisierten Lebensversicherungsverträgen bilden kann, bei deren vertragsgemäßer Erhöhung er in den Folgejahren in der Regel jeweils weitere Provisionen erhält.

aa) Die Frage, ob bei dynamisierten Lebensversicherungen für den sog. Erfüllungsrückstand eine Rückstellung zu bilden ist, kann mit den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung beantwortet werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH haben Versicherungsvertreter, die vom Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhalten, für die Verpflichtung zur künftigen Vertragsbetreuung eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden (grundlegend BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866). Nichts anderes gilt für dynamische Lebensversicherungsverträge. Die Versicherungsgesellschaften zahlen die zusätzlichen Provisionen bei einer vertragsgemäßen Erhöhung der Lebensversicherungssumme nicht für die Pflege des Versicherungsvertrags, für die die Rückstellung zu bilden ist, sondern für den Abschluss eines versicherungstechnisch partiell neuen Vertrags. Darauf weist das FA selbst in seiner Beschwerdebegründung hin. Widerspricht der Versicherungsnehmer der Erhöhung, hat der Versicherungsvertreter keinen Anspruch auf eine Zusatzprovision. Dennoch obliegt ihm --sofern vereinbart-- gleichwohl weiterhin die künftige Betreuung des Versicherungsvertrags. Auch daraus ergibt sich, dass die weiteren Provisionen bei dynamisierten Lebensversicherungsverträgen nicht für die Bestandspflege gezahlt werden.

bb) Die weitere Frage, in welchem Umfang die Rückstellung zu bilden ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab und ist schon deshalb einer abstrakten Klärung in einem Revisionsverfahren nicht zugänglich. Dass Beratungsleistungen in Zusammenhang mit der regelmäßigen Erhöhung der Versicherungssumme nicht Teil der Nachbetreuung des ursprünglichen Versicherungsvertrages sind und somit in der Höhe der Rückstellung keinen Niederschlag finden können, versteht sich von selbst. Dies hat auch das Finanzgericht (FG) so gesehen und damit einen Abschlag bei der Zeitdauer der zu berücksichtigenden Beratungsleistungen begründet (FG-Urteil, S. 24 letzter Absatz).

2. Auch eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO ist nicht geboten.

Eine solche Zulassung der Revision setzt voraus, dass über bisher ungeklärte Rechtsfragen "zur Fortbildung des Rechts" zu entscheiden ist. Dieser Zulassungsgrund konkretisiert den der Nr. 1 (BFH-Beschluss vom 10. November 2010 VIII B 159/09, BFH/NV 2011, 300). Es gelten insoweit die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO höchstrichterlich entwickelten strengen Darlegungsanforderungen (Senatsbeschluss vom 22. März 2011 X B 165/10, BFH/NV 2011, 985). Ein diesen Vorgaben genügendes Vorbringen des FA fehlt.

3. Eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung wegen Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) ist ebenfalls nicht erforderlich. Die vom FA gerügte Divergenz zum Urteil des Sächsischen FG vom 17. Juni 2010  4 K 154/07 liegt nicht vor.

a) Eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO setzt voraus, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH, das Bundesverfassungsgericht, der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, ein anderes oberstes Bundesgericht oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt. Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidung sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen (vgl. Senatsbeschluss vom 10. Mai 2012 X B 57/11, BFH/NV 2012, 1307, m.w.N.).

b) Ein vergleichbarer Sachverhalt ist nicht gegeben.

Das FG hat in seinem angegriffenen Urteil die Vertragsbeziehungen im Streitfall --den angerufenen Senat bindend-- so ausgelegt, sowohl bei den nicht dynamisierten als auch bei den dynamisierten Lebensversicherungsverträgen habe eine Verpflichtung des Klägers zu deren Nachbetreuung bestanden, die nicht durch weitere Provisionen gesondert vergütet worden sei. Demgegenüber kam das Sächsische FG bei der Auslegung der Vertragsverhältnisse zwischen der dortigen Klägerin und der Versicherungsgesellschaft zu dem Ergebnis, die von der Klägerin zu erfüllende Verhaltensanforderung, neben der Vermittlung neuer Lebensversicherungsverträge habe sie "sich für die Betreuung und Erhaltung des Bestandes einzusetzen", stelle keinen Teil der Gegenleistung für die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen Ansprüche auf Abschlussprovision dar, sondern sei eine Obliegenheit der Klägerin im eigenen Interesse. Es fehle an einer darüber hinausgehenden ausreichenden Verpflichtung der Klägerin gegenüber einem Dritten, die für eine Rückstellungsbildung erforderlich sei. Ein entsprechender Rechtsbindungswille sei nicht feststellbar. Es fehle insbesondere an einer ausreichenden Präzisierung, welche betreuenden Maßnahmen die Klägerin im Einzelnen wann und in welchem Umfange vorzunehmen habe.

In Bezug auf die Bestandspflege der dynamischen Lebensversicherungsverträge war das Ergebnis der Auslegung des Sächsischen FG, die Bestandspflege werde durch die Provision aus den Summenerhöhungen und Beitragserhöhungen abgegolten, so dass von der dortigen Klägerin nicht dargetan worden sei, dass sie von ihrem Vertragspartner in der Vergangenheit Vertragsleistungen erhalten habe, für die sie als Gegenleistung weitere Leistungen in Folgejahren erbringen müsse.

4. Die Revision ist auch nicht wegen Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zuzulassen.

a) Das FA rügt, das FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantrag hinsichtlich zahlreicher Umstände, die die Höhe der Rückstellungen beeinflussen würden, von Amts wegen weitere Ermittlungen anstellen müssen; es habe insoweit die ihm obliegende Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verletzt. Dabei bezieht es sich auf die folgenden Einzelpunkte aus der vom FG vorgenommenen Schätzung:

aa) Im Vertragsbestand des Klägers befanden sich neben Lebensversicherungen mit fester Vertragssumme auch dynamisierte Lebensversicherungen, d.h. Verträge, deren Versicherungssumme sich ohne erneute Erklärung des Kunden regelmäßig erhöhte. Für diese Erhöhungen erhielt der Kläger jeweils gesonderte Provisionen. Das FG hat hierzu --insoweit in Übereinstimmung mit dem FA-- in rechtlicher Hinsicht die Auffassung vertreten, dass der Aufwand für Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der regelmäßigen Erhöhung der Versicherungssumme nicht rückstellungsfähig sei, da er durch die gesonderte Provision abgegolten werde. Das FG hat hierfür --sowie für andere Unsicherheiten bei den von den Mitarbeitern des Klägers vorgenommenen Aufzeichnungen ihres Zeitaufwands für Betreuungstätigkeiten-- einen pauschalen Abschlag von 10 % vorgenommen. Das FA rügt insoweit, das FG hätte die Zahl der Lebensversicherungsverträge mit Dynamisierung exakt ermitteln müssen.

bb) Die durchschnittliche Restlaufzeit der Lebensversicherungsverträge, die sich in den Streitjahren 1992 und 1994 im Bestand des Klägers befunden hatten, war im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr feststellbar. Der Kläger hatte die durchschnittliche Restlaufzeit auf 17 Jahre geschätzt. Das FG hat diesen Wert im Rahmen seiner eigenen Schätzung pauschal auf zehn Jahre reduziert. Zur Begründung hat es zum einen darauf abgestellt, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt werde, und zum anderen den Umstand berücksichtigt, dass der Kläger die Verträge aus Sicht der Streitjahre altersbedingt nur noch 14 bzw. 16 Jahre betreuen werde. Das FA ist hierzu der Auffassung, das FG hätte den Anteil der vorzeitigen Kündigungen --wenn schon nicht für die Streitjahre, dann zumindest für ein späteres Jahr-- genau feststellen müssen.

cc) Die in die Rückstellungen einfließenden Gemeinkosten hat das FG --auf der Grundlage der Angaben des Klägers-- wie folgt ermittelt (hier exemplarisch für das Streitjahr 1992 wiedergegeben):

Das FA rügt, das FG hätte den Betrag von 60.000 DM, den der Kläger für das von ihm genutzte Kfz angesetzt habe, verifizieren müssen, und hätte die verbleibenden Kfz-Kosten nicht zu 100 % der Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen zuordnen dürfen. Werbekosten seien gar nicht rückstellungsfähig; die Reisekosten hätten auf Betreuungs- und Werbeleistungen aufgeteilt werden müssen. Bei den Grundstücksaufwendungen sei der Pauschalabschlag von 10 % nicht näher begründet worden; zumindest hätte das FG den Anteil der vom Kläger genutzten Flächen an den Gesamtflächen feststellen müssen, weil die Kosten für die vom Kläger persönlich genutzten Büroräume nicht rückstellungsfähig seien.

b) Die meisten dieser vom FA erhobenen Einwendungen treffen zwar der Sache nach zu (dazu unten aa). Es handelt sich indes nicht um Verfahrensmängel, sondern um Schätzungsfehler, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führen können (unten bb).

aa) Zu Recht weist das FA darauf hin, dass das FG die Genauigkeit seiner Schätzung hätte verbessern können, wenn es die Zahl der Lebensversicherungsverträge mit Dynamisierung sowie den Anteil der vorzeitigen Kündigungen ermittelt hätte.

Hinsichtlich der Kfz-Kosten ist allerdings nicht ersichtlich, dass sich der Abschlag von 60.000 DM für die Kosten des vom Kläger genutzten Kfz zum Nachteil des FA ausgewirkt haben könnte, da dieser Abschlag als eher hoch erscheint und daher allenfalls den Kläger, nicht aber das FA beschwert. Wenn das FA meint, die übrigen Kfz-Kosten seien weiter aufzuteilen, weil sie nur teilweise mit Nachbetreuungsleistungen in Zusammenhang stünden, unterliegt es indes einem Denkfehler: Diese --sachlich gebotene-- Aufteilung findet bei der vom FG zugrunde gelegten Berechnungssystematik nicht bereits auf der Ebene der Ermittlung der Summe der Gemeinkosten statt, sondern dadurch, dass im ersten Schritt lediglich ein Gemeinkostenzuschlag auf die Lohnkosten ermittelt wird (für das Jahr 1992 ein Gemeinkostenzuschlag von 10,37 DM/Stunde auf unmittelbare Lohnkosten von 38,05 DM/Stunde), diese Lohnkosten (einschließlich des Gemeinkostenzuschlags) aber im zweiten Schritt nur für solche Arbeitszeiten in die Bemessung der Rückstellung eingehen, in denen echte Nachbetreuungsleistungen vorgenommen wurden (hier: 6,22 % der Gesamtarbeitszeit). Damit bleiben im Umkehrschluss 93,78 % der angegebenen Gemeinkosten für die Bemessung der Rückstellung außer Betracht, so dass auf dieser Ebene die erforderliche weitere Aufteilung in sachgerechter Weise stattfindet.

Zutreffend ist allerdings der Hinweis des FA, dass die vom FG in seine Schätzung einbezogenen Werbekosten in keinem Fall rückstellungsfähig sind. Die Werbung dient der Anbahnung neuer Geschäfte, nicht aber der weiteren Betreuung bereits bestehender und schon in der Vergangenheit in vollem Umfang verprovisionierter Verträge.

Auch hinsichtlich der Grundstücksaufwendungen wäre eine konkrete Ermittlung der Kosten für die vom Kläger persönlich genutzten Räume sachgerecht gewesen. Diese Kosten sind nicht rückstellungsfähig, weil der Kläger vorgetragen hatte, Nachbetreuungsleistungen seien niemals von ihm selbst, sondern ausschließlich von seinen Angestellten erbracht worden.

bb) Obwohl sich danach ein Großteil der Einwendungen des FA der Sache nach als zutreffend erweist, wird damit kein Verfahrensmangel dargelegt.

Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, so sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Ausführungen dazu erforderlich, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (Senatsbeschlüsse vom 18. Mai 2011 X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838, unter II.2.d, und vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015, unter II.1.a).

Vorliegend hat das FA jedenfalls nicht hinreichend dargelegt, weshalb sich dem FG die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen auch ohne entsprechende Anregung des FA hätte aufdrängen müssen. Die vom FG seiner Schätzung zugrunde gelegten Zahlen stammten aus dem Klägerschriftsatz vom 5. November 2012. Das FA hätte bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung, die mehr als ein Jahr später stattgefunden hat, hinreichend Zeit und Gelegenheit gehabt, seine nunmehrigen Einwendungen gegen dieses Zahlenwerk bereits dem FG vorzubringen. Dass das FA derartige Einwendungen unterlassen hat, begründet es damit, es habe vor dem FG die Auffassung vertreten, der Kläger habe insgesamt keine Rückstellung bilden können. Daher habe es keine Veranlassung gesehen, zu Einzelheiten der Rückstellungshöhe Stellung zu nehmen.

Mit diesem Vorbringen kann jedenfalls im Streitfall ein Sachaufklärungsmangel nicht begründet werden. Die Sachaufklärungspflicht des FG kann nicht losgelöst von den Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) gesehen werden (BFH-Beschlüsse vom 10. September 2003 X B 132/02, BFH/NV 2004, 495, unter 4., und vom 20. November 2013 X B 164/13, BFH/NV 2014, 374, unter II.1.a). Die Sache befand sich bereits im dritten Rechtsgang. Wenn der Kläger in diesem Verfahrensstadium mit hinreichendem zeitlichen Vorlauf zur mündlichen Verhandlung ein konkretes Zahlenwerk hinsichtlich der Höhe der Rückstellung vorlegt und das FG nicht deutlich zu erkennen gibt, dass es bereits die Rückstellungsbildung dem Grunde nach verneint oder das Zahlenwerk für grundsätzlich ungeeignet hält --was hier nicht der Fall war--, dann obliegt es jedenfalls im Rahmen der gebotenen prozessualen Vorsicht auch einem FA, zumindest hilfsweise die sich ihm aufdrängenden Einwendungen gegen das Zahlenwerk vorzubringen.

Geschieht dies nicht, handelt es sich bei den --hier objektiv gegebenen-- Verstößen des FG gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze nicht etwa um Verfahrensmängel, sondern lediglich um materiell-rechtliche Fehler, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führen können (vgl. BFH-Beschluss vom 24. September 2008 IX B 110/08, BFH/NV 2009, 39), zumal Rechtsanwendungsfehler des FG von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung vom FA nicht dargetan sind.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

6. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.