BFH 14.03.2016 - X B 101/14

I. Die verheirateten Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) werden in den Streitjahren 2007 und 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Materiell-rechtlicher Ausgangspunkt des Finanzrechtsstreits ist die Frage, ob der Kläger einen von ihm "jedenfalls bis Ende 2005" in der Rechtsform des Einzelunternehmens betriebenen "X-Service" (§ 15 des Einkommensteuergesetzes) eingestellt oder --in modifizierter Form-- in den Streitjahren fortgeführt hat. Da die Kläger für 2007 und 2008 keine Einkommensteuererklärungen abgegeben hatten, schätzte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Einkommensteuer für 2007 auf … € und für 2008 auf … € zuzüglich Verspätungszuschlägen (§ 152 der Abgabenordnung --AO--) in Höhe von … € bzw. … € fest. Seinen Schätzungen legte das FA zugrunde, dass der Kläger den "X-Service" mittels einer von ihm als "Gesellschafter-Geschäftsführer" im Jahr 2006 nach britischem Recht gegründeten "Y Ltd." weiterbetrieben und daraus auch in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte erzielt hatte.

Dagegen erhoben die Kläger Einspruch und reichten zugleich Einkommensteuererklärungen für 2007 und 2008 nach, in denen sie u.a. geltend machten, aus dem nur "buchmäßig fortgeführten X-Service" Verluste erzielt zu haben. Der anschließenden Aufforderung des FA, die Angaben aus den Steuererklärungen näher zu belegen, kamen sie jedoch nicht nach. Auch begründeten sie ihre Einsprüche gegen die Festsetzung der Verspätungszuschläge nicht.

Nach Zurückweisung der Einsprüche erhoben die Kläger Klage. Dabei wurden sie von der als "Belastingadviseur" auftretenden Prozessbevollmächtigten A mit --angabegemäß-- Sitz in den Niederlanden … vertreten.

Die Klage ging am 9. November 2010 per Telefax von der deutschen Absenderkennung "…" kommend (Absendername "…") bei dem Finanzgericht (FG) ein. Die Urschrift der Klage folgte noch am selben Tag per Brief, wobei die Sendung mit einer deutschen Briefmarke frankiert und mit einem Poststempel des Briefzentrums … vom 9. November 2010 versehen war.

Das FG wies A mit Beschluss vom 13. Februar 2013 gemäß § 62 Abs. 2, 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Bevollmächtigte zurück, weil sie im Inland nicht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sei.

Zur Begründung führte es aus, dass A bereits zuvor sowohl durch die Vorinstanz selbst als auch durch das FA (von letzterem gemäß § 80 Abs. 5 AO) wiederholt als Bevollmächtigte zurückgewiesen worden sei. In den Prozessregistern des FG sei A im Zeitraum 2006 bis 2012 in mehr als 50 Verfahren "als Prozessbevollmächtigte für verschiedene Kläger bzw. als Klägerin (wegen Zurückweisung als Bevollmächtigte)" verzeichnet.

A sei in Deutschland (nach wie vor) nicht als Steuerberaterin bzw. Steuerbevollmächtigte (§ 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes --StBerG--) zugelassen.

Eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen bestehe für A auch nicht gemäß § 3a StBerG, da sie nach Maßgabe der vom Bundesfinanzhof (BFH) zu dieser Vorschrift aufgestellten und vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gebilligten Auslegungsgrundsätze nicht nur "vorübergehend" (§ 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG) im Inland tätig sei. A unterhalte im grenznahen EU-Ausland ein Büro; sie berate gleichwohl nicht nur einzelne, sondern mehrere Steuerpflichtige an verschiedenen Orten im Inland und trete vor verschiedenen deutschen Finanzämtern und Finanzgerichten in einer Vielzahl von Verfahren auf. A erbringe ihre Leistungen in stabiler und kontinuierlicher Weise im Inland und überschreite damit den durch die Dienstleistungsfreiheit i.S. des Art. 50 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (seit 1. Dezember 2009: Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV--) gezogenen Rahmen. Insoweit sei unbeachtlich, ob A möglicherweise den überwiegenden Teil ihrer steuerberatenden Tätigkeit von ihrer ausländischen Niederlassung ausführe und sich nur zur Wahrnehmung einzelner Termine in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aufhalte. Entscheidend sei vielmehr, dass die auf Dauer angelegte steuerliche Beratung als gegenüber den inländischen Mandanten zu erbringende Gesamtdienstleistung auf die Regelung von deren steuerlichen Belangen im Inland gerichtet sei, die immer wieder ein (mit einem physischen Grenzübertritt verbundenes) Auftreten im Inland erfordere, welches auch tatsächlich erfolge.

Die Kläger erschienen in der Folge weder zu dem vom FG anberaumten Erörterungstermin noch zur mündlichen Verhandlung.

In der Sache hatte die Klage teilweise Erfolg. Die Vorinstanz erkannte, dass die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen teilweise überhöht war; die Revision gegen ihr Urteil ließ sie, wie sich aus Seite 3 des FG-Urteils ergibt, nicht zu.

Ihre dagegen gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde stützen die Kläger im Wesentlichen auf die Zurückweisung der A.

Darüber hinaus rügen die Kläger, das FG sei mit Blick auf die von ihm unbeanstandet gelassenen Verspätungszuschläge von dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1977, 453 veröffentlichten Urteil des FG Berlin vom 12. Mai 1977 I 144/76 abgewichen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO).

Zuletzt liege ein Verfahrensmangel in Gestalt einer Verletzung des Rechts auf rechtliches Gehör vor, da A nicht gemäß § 62 Abs. 3 FGO habe zurückgewiesen werden dürfen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

Mit Beschluss vom 27. März 2015 hat der angerufene Senat das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren --auf den sinngemäßen Antrag der Kläger hin-- bis zur Veröffentlichung der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-342/14 ausgesetzt (§ 74 FGO).

Nachdem das EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17. Dezember 2015 C-342/14 (EU:C:2015:827) ergangen war, äußerte sich --trotz entsprechenden Hinweises des Senats mit Vorsitzendenschreiben vom 1. Februar 2016-- lediglich das FA ergänzend.

Es beantragt, die Beschwerde "als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen".

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Sie ist unzulässig, soweit sie sich auf Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO stützt (dazu unter II.1.), und unbegründet, soweit die Kläger einen Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend machen (dazu unter II.2.), so dass die Nichtzulassungsbeschwerde insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist.

1. Die Kläger haben die von ihnen geltend gemachten Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht in einer den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Weise dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

a) Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO setzt voraus, dass über bisher ungeklärte Rechtsfragen "zur Fortbildung des Rechts" zu entscheiden ist. Dieser Zulassungsgrund konkretisiert denjenigen der Nr. 1, sodass insoweit die Darlegungsanforderungen zur grundsätzlichen Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO entsprechend gelten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 10. September 2015 X B 134/14, BFH/NV 2016, 54, unter II.2.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115 Rz 41, jeweils m.w.N.). Dies erfordert zuerst, dass der Beschwerdeführer eine bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche Rechtsfrage herausstellt und deren Klärungsbedürftigkeit konkret, substantiiert und schlüssig darlegt (zusammenfassend Gräber/Ratschow, a.a.O., § 116 Rz 32).

Bereits daran fehlt es hier.

Zwar ist die --gemäß § 62 Abs. 3 Satz 1 FGO per se unanfechtbare-- Zurückweisung eines Prozessbevollmächtigten unter dem Gesichtspunkt eines Gehörsverstoßes (§ 119 Nr. 3 FGO) oder eines Vertretungsmangels (§ 119 Nr. 4 FGO) im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren überprüfbar (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Juni 2007 X B 98/06, BFH/NV 2007, 1912; Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 62 Rz 48; Gräber/Ratschow, a.a.O., § 119 Rz 13, 29, § 124 Rz 3). In ihrer knappen Begründungsschrift haben es die Kläger jedoch verabsäumt, eine im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage herauszustellen bzw. eine solche schlüssig darzulegen.

Dies gilt ungeachtet dessen, dass nach der Rechtsprechung des BFH auf dieses Darlegungserfordernis in Ausnahmefällen verzichtet werden kann, wenn die zum Beschwerdegegenstand gemachte Rechtsfrage offenkundig ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 9. Mai 1988 IV B 35/87, BFHE 153, 378, BStBl II 1988, 725, sowie erneut Gräber/Ratschow, a.a.O., § 116 Rz 32). Demzufolge hätte der Verweis der Kläger auf den Vorlagebeschluss des II. Senats des BFH vom 20. Mai 2014 II R 44/12 (BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907) potentiell ausreichend sein können, um den --in Fällen der Offenkundigkeit herabgesetzten-- Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gerecht zu werden. Voraussetzung dafür wäre allerdings gewesen, dass der Vortrag der Kläger zutrifft, wonach im Fall des II. Senats bzw. im Verfahren vor dem EuGH über die identische oder wenigstens eine auf den Streitfall übertragbare Rechtsfrage zu entscheiden ist.

Das ist indes nicht der Fall.

aa) Die in dem von den Klägern zitierten Vorlagebeschluss des II. Senats aufgeworfenen --drei-- Rechtsfragen beziehen sich allesamt auf die Befugnis von im EU-Ausland niedergelassenen Steuerberatungsgesellschaften zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland bzw. darauf, ob und inwiefern die einschlägigen, in erster Linie natürliche Personen betreffenden EU-Rechtsnormen, namentlich Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 7. September 2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- Nr. L 255, 22), zuletzt geändert durch die Verordnung Nr. 623/2012 der Kommission vom 11. Juli 2012 (ABlEU Nr. L 180, 9 --Richtlinie 2005/36/EG--), Art. 16 der Richtlinie 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12. Dezember 2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt (ABlEU Nr. L 376, 36) und Art. 56 AEUV, auch auf solche Gesellschaften Anwendung finden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907, unter II.3.b bb, cc, II.3.c bb und II.3.d aa, ee). Vor diesem Hintergrund hätte sich die Beschwerdebegründung an dieser Stelle nicht in einem bloßen Verweis auf den Vorlagebeschluss des II. Senats erschöpfen dürfen, sondern darüber hinaus darlegen müssen, dass die --ausdrücklich nur in Bezug auf Steuerberatungsgesellschaften (§ 3 Nr. 3 StBerG) formulierten und hierauf beschränkten-- Vorlagefragen inhaltlich auch für eine dienstleistungserbringende Einzelperson von entscheidungserheblicher Bedeutung sind. Dazu verhält sich die Beschwerdebegründung jedoch nicht.

bb) Dieser Darlegungsmangel erstreckt sich insbesondere auch auf die in dem genannten BFH-Beschluss (BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907) als Teilaspekt der Vorlagefrage 1 unter II.3.b cc gestellte Frage, ob Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG Dienstleistungen erfasst, die eine Gesellschaft im Niederlassungsmitgliedsstaat erbringt, in dem der ausgeübte Beruf nicht reglementiert ist (hier: in den Niederlanden), wenn der Leistungsempfänger in einem anderen Mitgliedsstaat ansässig ist, in dem die Tätigkeit an den Besitz bestimmter Berufsqualifikationen i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2005/ 36/EG gebunden ist (hier: in Deutschland). Denn allenfalls diese Vorlagefrage ließe sich auf den Streitfall übertragen, wenn A ihre die Kläger betreffenden Dienstleistungen nicht im Bundesgebiet, sondern --ohne physischen Grenzübertritt-- ausschließlich von den Niederlanden aus erbracht hätte (vgl. Art. 5 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 2005/36/EG: "Die Bestimmungen dieses Titels gelten nur für den Fall, dass sich der Dienstleister zur vorübergehenden und gelegentlichen Ausübung des Berufs nach Absatz 1 in den Aufnahmemitgliedstaat begibt."; Hervorhebung durch den Senat).

Aber auch hiervon ist vorliegend nicht auszugehen.

Zwar hat die Vorinstanz in ihrem Zurückweisungsbeschluss vom 13. Februar 2013 (dort Seite 3, oben) ausdrücklich offen gelassen, ob A durchgängig von einem Büro in D-… Z-Stadt, dem Wohnort der Kläger, aus tätig wurde. Allerdings hat es --für das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren bindend und im Übrigen auch von den Klägern nicht bestritten-- festgestellt, dass es sich bei der steuerberatenden Tätigkeit der A gegenüber inländischen Mandanten um eine auf Dauer angelegte Gesamtdienstleistung handelt, die immer wieder ein Auftreten im Inland erfordert, welches auch tatsächlich erfolgt. In dieses Gesamtbild fügt sich --bezogen auf den Streitfall-- nahtlos ein, dass die von A unterzeichnete Klageschrift am 9. November 2010 von Z-Stadt bei … (Ortsvorwahl: "…") aus per Telefax an das FG versandt und die Urschrift im Zuständigkeitsbereich des Briefzentrums … zur Post gegeben wurde. In Ansehung dieser Umstände kann der Senat auf Grundlage des Beschwerdevorbringens keine Entscheidungsrelevanz des vorgenannten Teilaspekts der vom II. Senat gestellten Vorlagefragen für das hiesige Verfahren erkennen. Vielmehr hätte es auch in diesem Punkt eines --substantiierten-- Gegenvorbringens bedurft. Der pauschale Verweis auf den Vorlagebeschluss in BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907 genügte dem offensichtlich nicht.

b) Soweit die Kläger unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Berlin in EFG 1977, 453 den Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) geltend machen, fehlt es der Rüge schon im Ausgangspunkt an der obligatorischen Gegenüberstellung einander widersprechender abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und der vermeintlichen Divergenzentscheidung andererseits. Die Einhaltung dieser Darlegungsanforderung ist aber zwingend geboten, um die behauptete Abweichung deutlich erkennbar zu machen (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 23. Februar 2015 X B 71/14, BFH/NV 2015, 834, unter 1.a, m.w.N.).

2. Die Gehörsrüge der Kläger ist unbegründet, weil A von der Vorinstanz zu Recht gemäß § 62 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 Satz 1 FGO als Prozessbevollmächtigte zurückgewiesen worden ist.

a) Seit dem grundlegenden BFH-Beschluss vom 21. August 2008 VIII B 70/08 (Deutsches Steuerrecht 2008, 2440) ist --wie auch schon zuvor in Bezug auf die durch Art. 1 Nr. 3 des Achten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 8. April 2008 (BGBl I 2008, 666) m.W.z. 12. April 2008 in § 3a StBerG überführte Regelung des früheren § 3 Nr. 4 StBerG-- in der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung anerkannt, dass ein in den Niederlanden ansässiger "Belastingadviseur" als Prozessbevollmächtigter zurückzuweisen ist, wenn er entgegen § 3a Abs. 1 Sätze 1 und 5 StBerG bzw. Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2005/36/EG im Inland mehr als nur vorübergehend geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leistet (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11. Februar 2003 VII B 330/02, VII S 41/02, BFHE 201, 483, BStBl II 2003, 422, unter II.1.b; vom 8. März 2007 IX B 240/06, BFH/NV 2007, 1195; vom 9. Juli 2007 I B 70/07, BFH/NV 2007, 2357; vom 26. September 2007 IX B 31/07, nicht veröffentlicht --n.v.--, jeweils zu § 3 Nr. 4 StBerG; s. auch Senatsbeschlüsse vom 15. Oktober 2003 X B 82/03, BFH/NV 2004, 671, unter II.2.; vom 13. November 2008 X B 82/08, Zeitschrift für Steuern & Recht 2009, R214, unter II.2. und 3., jeweils zu § 3 Nr. 4 StBerG, und vom 13. November 2008 X B 105/08, BFH/NV 2009, 415, unter II.2., zu § 3a StBerG). In einem solchen Fall liegt eine "unbefugte" Hilfeleistung in Steuersachen i.S. von §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 160 Abs. 1 StBerG vor, die unzweifelhaft von § 62 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO erfasst wird (vgl. nur Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 62 FGO Rz 61).

b) Diese ständige Rechtsprechung der nationalen Fachgerichtsbarkeit ist, wie der BFH erstmals im Beschluss vom 26. September 2007 IX B 31/07 (n.v.) zu § 3 Nr. 4 StBerG festgestellt hat, europa- bzw. unionsrechtskonform. Davon wollte der II. Senat im Vorlagebeschluss in BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907 --ersichtlich-- nicht abweichen. Auch der EuGH hat in dem von den Klägern nicht mehr weiter kommentierten Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft (EU:C:2015:827, Rz 44-46, Betriebs-Berater --BB-- 2016, 36) erneut bekräftigt, dass die Mitgliedsstaaten mangels Harmonisierung der Bedingungen des Zugangs zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf Unionsebene nach wie vor befugt sind, die dafür geltenden Voraussetzungen selbst festzulegen. Die anschließenden Ausführungen des EuGH zu Art. 56 AEUV beziehen sich ausschließlich auf die dort zu beurteilende Konstellation einer institutionalisierten grenzüberschreitenden Steuerberatung ohne physischen Grenzübertritt durch die für die Steuerberatungsgesellschaft handelnden natürlichen Personen. Nur in diesem Fall stellt sich die --vom II. Senat des BFH im Verfahren II R 44/12 zu klärende-- Frage, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen § 3a StBerG zur Anwendung kommen kann, wenn sich der Dienstleistende physisch nicht in den Aufnahmemitgliedsstaat begibt (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 51-60, BB 2016, 36). Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor.

c) Ob eine Dienstleistung im Einzelfall nur vorübergehenden Charakter i.S. von § 3a Abs. 1 Sätze 1 und 5 StBerG hat, erfordert eine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse, die in erster Linie dem Tatrichter obliegt und revisionsrechtlich nur eingeschränkt --nämlich hinsichtlich eines Verstoßes gegen die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze sowie gegen Verfahrensrecht-- überprüft werden kann (vgl. erneut BFH-Beschluss vom 26. September 2007 IX B 31/07, n.v.). Die diesbezüglichen Feststellungen der Vorinstanz im Zurückweisungsbeschluss vom 13. Februar 2013 haben die Kläger weder der Sache nach noch in verfahrensrechtlicher Hinsicht angegriffen. Sie lassen auch im Übrigen keinen Rechtsfehler erkennen.

3. Aufgrund zwischenzeitlich eingetretener prozessualer Überholung bzw. Erledigung erübrigte sich eine weitergehende Befassung mit den Anträgen der Kläger, wonach der erkennende Senat dem EuGH "dieselben" Fragen wie im BFH-Beschluss in BFHE 246, 278, BStBl II 2014, 907 zur Vorabentscheidung vorlegen bzw. das Ruhen des vorliegenden Verfahrens anordnen solle.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.