BFH 31.05.2017 - V R 8/16

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A-GmbH (nachfolgend: A). Die A betrieb bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Jahre 2011 --neben weiteren mit ihr über die gemeinsame Muttergesellschaft (B ... AG) verbundenen Unternehmen der B-Gruppe-- ein Unternehmen, dessen Geschäftsgegenstand insbesondere die Ausführung von Postzustellungsaufträgen im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ist.

A beantragte im Jahr 2010 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundeszentralamt für Steuern --BZSt--), ihr eine Bescheinigung über die "Umsatzsteuerbefreiung in Bezug auf das Produkt Postzustellungsaufträge (PZA) gemäß §§ 176 ff. ZPO [Zivilprozessordnung]" nach § 4 Nummer 11b des Umsatzsteuergesetzes in der ab dem 1. Juli 2010 geltenden Fassung (UStG) zu erteilen. Zur Begründung führte die A aus, dass das Produkt "Postzustellungsauftrag" dem Post-Universaldienst zuzuordnen sei.

A hatte sich gemäß § 4 Nummer 11b UStG über ihre Muttergesellschaft gegenüber dem BZSt verpflichtet, bundesweit flächendeckende förmliche Zustellungen von Schriftstücken auf der Grundlage der Prozessordnungen und der Gesetze, die die Verwaltungszustellung regeln, entsprechend der seitens der Bundesnetzagentur zu diesem Zweck erteilten Lizenzen im gesamten Bundesgebiet anzubieten.

Das BZSt lehnte den Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nummer 11b UStG durch Bescheid vom 4. August 2010 mit der Begründung ab, das Produkt "Postzustellungsauftrag" sei keine Post-Universaldienstleistung.

Am 1. Juli 2011 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Das Finanzgericht wies die vom Kläger weiterverfolgte Klage mit der Begründung ab, dass ein "Postzustellungsauftrag" bei unionsrechtskonformer Auslegung von § 4 Nummer 11b UStG nicht zu den Post-Universaldienstleistungen gehöre.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, der unter anderem vorgetragen hat, dass förmliche Zustellungen in allen EU-Mitgliedstaaten --mit Ausnahme des Königreichs Schweden-- von der Umsatzsteuer befreit seien.

II.

Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor unter A. bezeichneten Fragen zur Auslegung des Unionsrechts vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

b) Nationales Recht

dd) Die Zivilprozessordnung (ZPO) enthält unter anderem folgende Regelungen zur förmlichen Zustellung:

2. Zur ersten Vorlagefrage

a) Vorbemerkung

A hat nur dann einen Anspruch gegen das BZSt auf Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nummer 11b Satz 2 UStG, wenn die Ausführung von förmlichen Zustellungen eine Universaldienstleistung im Sinne von Artikel 3 Absatz 4 der Post-Richtlinie ist. Dies soll mit der ersten Vorlagefrage, die insoweit entscheidungserheblich ist, geklärt werden.

b) Zur Rechtslage nach der Post-Richtlinie

Der Vorgabe in Artikel 3 Absatz 4 der Post-Richtlinie lässt sich nicht mit eindeutiger Klarheit entnehmen, ob die streitbefangenen förmlichen Zustellungen von Postsendungen als Teilbereich der begünstigten Post-Universaldienstleistungen anzusehen sind. Denn diese Dienstleistungen sind in Artikel 3 Absatz 4 der Post-Richtlinie nicht ausdrücklich genannt.

aa) Förmliche Zustellungen von Postsendungen können gemäß Artikel 3 Absatz 4 der Post-Richtlinie Universaldienstleistungen bilden. Nach Artikel 3 Absatz 4 der Post-Richtlinie gehören die Zustellung von Postsendungen bis 2 kg (erster Spiegelstrich) und die Zustellung von Postpaketen bis 10 kg (zweiter Spiegelstrich) zu den Post-Universaldiensten.

(1) Bei einer förmlichen Zustellung wird das mit Zustellungsauftrag zuzustellende Dokument oder Schriftstück an die Post oder einen entsprechenden Dienstleister in einem verschlossenen Umschlag und ein vorbereiteter Vordruck einer Zustellungsurkunde übergeben, die nach der Zustellung wieder an die Stelle zurückgelangt, die den Zustellungsauftrag erteilt hat (vergleiche zum Beispiel § 176 Absatz 1 ZPO und § 182 Absatz 3 ZPO).

(2) Auch eine förmliche Zustellung ist eine Zustellung von Postsendungen oder Postpaketen, so dass die Voraussetzungen von Artikel 3 Absatz 4 der Post-Richtlinie erster und zweiter Spiegelstrich dem Grunde nach erfüllt sein können. Es kann sich bei der förmlichen Zustellung um den "Spezialfall" einer Zustellung von Postsendungen oder Postpaketen handeln, der sich vom Grundtatbestand der Postsendung nur durch das Hinzutreten der aufgezeigten weiteren Merkmale, wie zum Beispiel die Beurkundung der Übergabe und Rückgabe der Zustellungsurkunde, unterscheidet.

(3) Dies gilt aber nicht, wenn Artikel 2 Nummer 5 Post-Richtlinie, wonach eine "Zustellung" die Bearbeitungsschritte vom Sortieren in den Zustellzentren bis zur Aushändigung der Sendungen an die Empfänger umfasst, eine abschließende Regelung darstellt. Die Norm würde dann dem Vorliegen einer Universaldienstleistung entgegenstehen, weil bei einer förmlichen Zustellung --wie aufgezeigt-- weitere Anforderungen zu erfüllen sind.

bb) Es erscheint stattdessen auch nicht als ausgeschlossen, dass förmliche Zustellungen zu den vom Post-Universaldienst umfassten Diensten für Einschreibsendungen im Sinne von Artikel 3 Absatz 4 dritter Spiegelstrich der Post-Richtlinie gehören können.

Obschon bei förmlichen Zustellungen anders als dies Artikel 2 Nummer 9 der Post-Richtlinie voraussetzt, keine pauschale Versicherung durch den Dienstanbieter stattfindet, ist eine Einbeziehung in den Anwendungsbereich dieser Regelung denkbar, weil in Artikel 8 der Post-Richtlinie und dem 20. Erwägungsgrund der Post-Richtlinie von der "Zustellung von Einschreibsendungen im Rahmen von Gerichts- oder Verwaltungsverfahren" die Rede ist.

Denn der Richtliniengeber konnte nicht für alle in den Mitgliedstaaten vorgesehenen nationalen Regelungen für Zustellungen "im Rahmen von Gerichts- oder Verwaltungsverfahren", wozu die streitbefangenen förmlichen Zustellungen im Geltungsbereich Deutschlands gehören, Spezialregelungen vorsehen. Die aufgezeigte Formulierung kann deshalb bedeuten, dass der Richtliniengeber eine "Parallele" zwischen "Einschreibsendungen" und förmlichen Zustellungen "im Rahmen von Gerichts- oder Verwaltungsverfahren" erkennt. Unter Berücksichtigung dieses Umstandes können möglicherweise auch förmliche Zustellungen unter den Begriff einer besonderen Einschreibsendung in diesem Sinne fallen.

cc) Gegen die Behandlung von förmlichen Zustellungen als "Spezialfall" einer Postsendung oder als Einschreibsendung im Sinne von Artikel 3 Absatz 4 der Post-Richtlinie könnte aber sprechen, dass die in Artikel 8 der Post-Richtlinie vorgesehene Ermächtigung an die Mitgliedstaaten betreffend die "Zustellung von Einschreibsendungen im Rahmen von Gerichts- oder Verwaltungsverfahren" nicht zum Kapitel 2 der Post-Richtlinie gehört, welches den Universaldienst vom Grundsatz her regelt, sondern erst im anschließenden Kapitel 3 enthalten ist, das die "Harmonisierung der reservierbaren Dienste" erfasst. Dies könnte bedeuten, dass förmliche Zustellungen von Postsendungen nach dem Willen des Unionsgesetzgebers und des nationalen Gesetzgebers von vornherein nicht zu den Universal-Dienstleistungen als Mindestangebot gehören sollen.

Dem könnte indes entgegenstehen, dass die in Artikel 8 der Post-Richtlinie und im 20. Erwägungsgrund der Post-Richtlinie getroffene Regelung aufgrund der aufgezeigten zusätzlichen Besonderheiten dieser Zustellungsart gesetzestechnisch als sachgerechte Ergänzung erscheint und es deshalb nicht von vorneherein ausgeschlossen ist, eine förmliche Zustellung dem Grunde nach als Bestandteil des Universaldienstes anzusehen.

dd) Ferner könnte gegen die Annahme eines Universaldienstes für förmliche Zustellungen die Regelung in Artikel 3 Absatz 7 der Post-Richtlinie sprechen, wonach der Universaldienst sowohl Inlandsleistungen als auch grenzüberschreitende Leistungen umfasst, nach dem 13. Erwägungsgrund der Post-Richtlinie sogar umfassen muss.

Für förmliche Zustellungen als eigenständiger Teilbereich erscheint es als zweifelhaft, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, da öffentliche Zustellungen im Regelfall ausschließlich im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates erbracht werden.

3. Zur zweiten Vorlagefrage

a) Vorbemerkung

Sollte die erste Vorlagefrage zu bejahen sein, hängt der Anspruch des A auf Erteilung der Bescheinigung im Sinne von § 4 Nummer 11b UStG in entscheidungserheblicher Weise weiter davon ab, ob die von A als "Anbieter von Universaldienstleistungen" im Sinne von Artikel 2 Nummer 13 der Post-Richtlinie erbrachten Leistungen unter Berücksichtigung von Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe a MwStSystRL steuerfrei sein können.

Der Senat hat Zweifel, ob ein Unternehmer, der im Wesentlichen förmliche Zustellungen für Gerichte und Verwaltungsbehörden ausführt, ganz oder teilweise Leistungen des Post-Universaldienstes erbringt und deshalb als Anbieter von Universaldienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Nummer 13 der Post-Richtlinie gelten kann. Denn nach Artikel 3 Absatz 1 der Post-Richtlinie soll den Nutzern ein Universaldienst zur Verfügung stehen, der ständig flächendeckend postalische Dienstleistungen einer bestimmten Qualität zu tragbaren Preisen für alle Nutzer bietet. Diese Voraussetzung ist möglicherweise nicht erfüllt, wenn Auftraggeber bei förmlichen Zustellungen nicht "alle Nutzer" sind, sondern in erster Linie Gerichte und Verwaltungsbehörden, so dass diese Form der Zustellung den Nutzern nur mittelbar zugutekommt.

b) Den unionsrechtlichen Vorgaben lässt sich nicht eindeutig entnehmen, ob die von A als möglicher Anbieter im Sinne von Artikel 2 Nummer 13 der Post-Richtlinie erbrachten Leistungen nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe a MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit sind.

aa) Ein "Anbieter von Universaldienstleistungen" ist nach Artikel 2 Nummer 13 der Post-Richtlinie eine öffentliche oder private Stelle, die in einem Mitgliedstaat die Leistungen des postalischen Universaldienstes ganz oder teilweise erbringt und der Kommission gemäß Artikel 4 mitgeteilt wurde.

Es erscheint denkbar, dass A mit der Ausführung von förmlichen Zustellungen Anbieter eines Teils von postalischen Universaldienstleistungen ist.

bb) Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe a MwStSystRL sieht eine Steuerbefreiung für von öffentlichen Posteinrichtungen erbrachte Dienstleistungen und dazugehörende Lieferungen von Gegenständen mit Ausnahme von Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen von der Steuer vor.

Nach der Rechtsprechung des EuGH umfasst diese Steuerbefreiung Dienstleistungen, welche die Posteinrichtungen als solche ausführen, nämlich in ihrer Eigenschaft als Betreiber, der sich verpflichtet, in einem Mitgliedstaat den gesamten Universalpostdienst oder einen Teil davon zu gewährleisten; nicht davon berührt sind Dienstleistungen und die dazugehörenden Lieferungen von Gegenständen, deren Bedingungen individuell ausgehandelt wurden (EuGH-Urteil TNT Post UK vom 23. April 2009 C-357/07, EU:C:2009:248, Randziffern 44 bis 49, Leitsatz 2). Öffentliche Posteinrichtungen in diesem Sinne sind öffentliche oder private Betreiber, die sich verpflichten, postalische Dienstleistungen zu erbringen, die den grundlegenden Bedürfnissen der Bevölkerung entsprechen und damit in der Praxis den gesamten Universalpostdienst in einem Mitgliedstaat, wie er in Artikel 3 der Post-Richtlinie beschrieben ist, oder einen Teil davon zu gewährleisten (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, Randziffer 36).

cc) Daraus ergibt sich nicht zweifelsfrei, ob die von A ausgeführten streitbefangenen förmlichen Zustellungen nach Artikel 132 Absatz 1 Buchstabe a MwStSystRL von der Steuerbefreiung erfasst sind.

(a) Einerseits spricht für eine elementare dem Gemeinwohl dienende Postdienstleistung der Umstand, dass förmliche Zustellungen beispielsweise im behördlichen Postverkehr der nachprüfbaren Zustellung von amtlichen Schreiben dienen; ferner ermöglichen sie die nachprüfbare Zustellung von Klage- und Antragsschriften oder die Zustellung von gerichtlichen Entscheidungen, wodurch Rechtsmittelfristen in Lauf gesetzt werden. Förmliche Zustellungen sind zudem unabdingbar für ein geordnetes Verwaltungs- oder Gerichtsverfahren und tragen damit zu einer verlässlichen und ordnungsgemäßen Rechtspflege bei.

Auch erschiene es sinnwidrig, einen entsprechenden Dienstleister zwar einerseits --wie bei § 33 PostG-- zu verpflichten, auch förmliche Zustellungen von Briefsendungen vorzunehmen, andererseits diese Teilleistung --im Gegensatz zu den anderen Teilleistungen-- aber als steuerpflichtig zu behandeln, obwohl gerade die förmliche Zustellung von Briefsendungen im Besonderen seit jeher --auch wegen der dabei gebotenen Übertragung hoheitlicher Aufgaben-- als öffentliche Postdienstleistung anerkannt ist. Ein Ausschluss der förmlichen Zustellung von Briefsendungen vom Anwendungsbereich der Steuerbefreiung könnte vor diesem Hintergrund und dem gesetzlich geregelten Erfordernis eines "einheitlichen Leistungsangebots" der Unternehmer dem Neutralitätsprinzip im Sinne der gebotenen Belastungsgleichheit zuwider laufen (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, Randziffer 45).

Bei der förmlichen Zustellung von Briefsendungen handelt es sich auch nicht um Dienstleistungen, deren Bedingungen "individuell ausgehandelt" würden, so dass der vom EuGH in seiner Rechtsprechung ausdrücklich genannte Ausschlussgrund nicht eingreift (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, Randziffern 44 bis 49, Leitsatz 2). Vielmehr sind die Maßstäbe für die Entgelte gesetzlich geregelt und bedürfen einer Genehmigung durch die Regulierungsbehörde (vergleiche § 34 PostG).

(b) Dieser Auslegung könnte andererseits entgegenstehen, dass der Einzelne die förmliche Zustellung nicht bei der Post oder einem anderen Dienstleister in Auftrag geben kann, sondern dies regelmäßig nur mittelbar über ein Gericht oder über eine Verwaltungsbehörde stattfindet (vergleiche zum Beispiel § 176 Absatz 1 ZPO). Dieser Umstand widerspricht möglicherweise entscheidend dem Charakter einer allen Nutzern zur Verfügung stehenden Universaldienstleistung im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 der Post-Richtlinie.

4. Die Vorlage beruht auf Artikel 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

5. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.