BFH 22.12.2011 - V R 29/10

I. Zum Sachverhalt Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Einzelunternehmer und Mehrheitsgesellschafter der A-GmbH (GmbH), einer juristischen Person nach deutschem Recht. Der Kläger und X waren Geschäftsführer der GmbH, die im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerpflichtige Bauleistungen gegen Entgelt erbrachte. Prokurist und später ebenfalls Geschäftsführer der GmbH war P.

Zwischen dem Kläger und der GmbH bestand auf der unionsrechtlichen Grundlage des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG eine sog. Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG). Der Kläger und die GmbH werden danach als ein Steuerpflichtiger behandelt, wobei den Kläger --als sog. Organträger-- die steuerrechtlichen Verpflichtungen des aus seinem Einzelunternehmen und der GmbH bestehenden Gesamtunternehmens treffen.

Nachdem die GmbH einen Bauauftrag erhalten und diesen gegen Entgelt steuerpflichtig ausgeführt hatte, eröffnete die für die Strafverfolgung zuständige Staatsanwaltschaft ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Kläger und P, da der Verdacht bestand, die GmbH habe zur Erlangung dieses Auftrags bei der Ausschreibung eines Bauprojekts vertrauliche Informationen über Angebote konkurrierender Bauunternehmen erhalten und habe deshalb Konkurrenzangebote bei der Ausschreibung unterbieten können. Die GmbH habe für die Erlangung dieser Informationen Zuwendungen geleistet, die strafrechtlich als "Bestechung" oder Beihilfe durch den Kläger, X und P und für den Zuwendungsempfänger als "Bestechlichkeit" zu würdigen seien.

Die gegen den Kläger und gegen P eröffneten Strafverfahren wurden gemäß § 153a der Strafprozessordnung gegen Zahlung von Geldbeträgen eingestellt.

Im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren wurde der Kläger durch einen Rechtsanwalt und P durch eine Rechtsanwältin anwaltlich vertreten. Nach den bei der jeweiligen Mandatserteilung getroffenen Honorarvereinbarungen waren Auftraggeber des Rechtsanwalts der Kläger als Beschuldigter und die GmbH sowie Auftraggeber der Rechtsanwältin der Beschuldigte P und die GmbH. Beide Vereinbarungen waren auf Seiten der Auftraggeber nur für die GmbH, vertreten durch den Kläger und P als Geschäftsführer unterschrieben und mit dem Firmenstempel der GmbH versehen.

Beide Rechtsanwälte erteilten über ihr Honorar jeweils eine an die GmbH adressierte Rechnung. Aus den Rechnungen der beiden Rechtsanwälte nahm der Kläger --als Organträger der GmbH-- im Streitjahr 2005 den Vorsteuerabzug vor.

II. Entscheidungsgründe 1.     Rechtlicher Rahmen

a)     Unionsrecht

Der Mehrwertsteuer unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt erbringt.

Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Nach der zu dieser Bestimmung ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) setzt der Vorsteuerabzug einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung voraus. Dabei differenziert der EuGH in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177; vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361; vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, und vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413) wie folgt:

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist (gleichgestellt: Umsatz i.S. von Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

Dies gilt auch, wenn der Unternehmer z.B. eine Leistung für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.

b)      Nationales Recht

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Der erkennende Senat legt diese Vorschrift entsprechend Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des EuGH aus (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.1.b; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.1.b, und vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.2.b).

2.      Zur ersten Vorlagefrage

Der Senat hat Zweifel, wie der Begriff "für Zwecke seiner besteuerten Umsätze" i.S. von Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG unter Berücksichtigung des sich aus der EuGH-Rechtsprechung ergebenden Kriteriums des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs auszulegen ist. Dabei stellt sich die Frage, ob bei der Bestimmung dieses Zusammenhangs der objektive Inhalt der bezogenen Leistung oder der --ggf. aus Sicht des Unternehmers zu beurteilende-- Entstehungsgrund für den Bezug der Leistung maßgeblich ist.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH kommt es für die Bestimmung des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs auf die "objektiven Umstände" (EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 32 und Leitsatz 2) und die "objektive Natur des betreffenden Umsatzes" an (EuGH-Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 24). Nach ihrer objektiven Natur diente die Anwaltsleistung direkt und unmittelbar dazu, das private und daher nichtwirtschaftliche Interesse der beiden Beschuldigten gegen die nur sie persönlich treffenden Strafverfolgungsmaßnahmen zu schützen.

b) Für den nach der EuGH-Rechtsprechung maßgeblichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang ist aber auch zu beachten, ob die bezogene Leistung ihren "ausschließlichen Entstehungsgrund" (EuGH-Urteil vom 8. Februar 2007 C-435/05, Investrand, Slg. 2007, I-1315 Rdnr. 33) in den steuerpflichtigen Tätigkeiten hat. Dies ist im Streitfall insoweit zu bejahen, als die Leistungen der beiden Rechtsanwälte --unabhängig von subjektiven Vorstellungen der GmbH und ihres Organs (s. nachstehend d)-- ohne die steuerpflichtige Umsatztätigkeit der GmbH nicht bezogen worden wären. Es könnte daher entsprechend den anwaltlichen Beratungsleistungen, um die es im EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 ging, zumindest ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen bestehen. Der Kläger als Organträger der GmbH wäre dann zum Vorsteuerabzug berechtigt.

c) Bei der Entscheidung über die erste Vorlagefrage kann auch zu berücksichtigen sein, dass Beschuldigte in den strafrechtlichen Ermittlungsverfahren nur die beiden natürlichen Personen waren, nicht dagegen die GmbH sein konnte, und daher kein rechtlicher Zusammenhang der Strafverfolgung zur GmbH bestand. Dies könnte auch der Annahme eines in der wirtschaftlichen Tätigkeit liegenden Entstehungsgrundes entgegenstehen. Dementsprechend darf nach der BFH-Rechtsprechung eine wirtschaftlich tätige Personengesellschaft die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für von ihr bezogene Dienstleistungen nicht als Vorsteuer abziehen, wenn diese Dienstleistungen der Erfüllung der persönlichen einkommensteuerrechtlichen Verpflichtungen ihrer Gesellschafter dienen (BFH-Urteil vom 8. September 2010 XI R 31/08, BFHE 231, 335, BStBl II 2011, 197).

d) Subjektive Vorstellungen der GmbH und ihrer Organe wie z.B. das Interesse an der Verhinderung eines Reputationsschadens für die GmbH durch eine strafrechtliche Verurteilung ihrer Mitarbeiter aus Anlass von Handlungen, die diese im Interesse der wirtschaftlichen Tätigkeit der GmbH (angeblich) begangen haben, sind demgegenüber ggf. als nur indirekte und mittelbare Umstände unerheblich; Gleiches gilt für das Interesse der GmbH, eine strafrechtliche Verurteilung ihrer Mitarbeiter zu verhindern und auch in der Zukunft an Bauausschreibungen der öffentlichen Hand wie z.B. von Gemeinden teilnehmen zu können (vgl. zur Unbeachtlichkeit des vom Steuerpflichtigen verfolgten endgültigen Zwecks EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25; vgl. auch EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59).

e) Nicht von Bedeutung für die Entscheidung der Vorlagefrage ist nach Auffassung des erkennenden Senats schließlich auch der Ausgang des Strafverfahrens, da es für den Vorsteuerabzug auf die maßgebliche Zweckverfolgung beim Leistungsbezug, nicht aber auf die Zweckerreichung ankommt.

3.      Zur zweiten Vorlagefrage

Besteht dem Grunde nach eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug, stellt sich im Streitfall die weitere Frage, ob die Beauftragung durch zwei Auftraggeber einem Vorsteuerabzug des Klägers als Organträger der GmbH entgegensteht.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt die i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gegen Entgelt ausgeführte Leistung einen unmittelbaren Zusammenhang voraus (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 3. März 1994 C-16/93, Tolsma, Slg. 1994, I-743 Rdnr. 13; vom 16. Oktober 1997 C-258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I-5577 Rdnr. 12; vom 21. März 2002 C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293 Rdnr. 39), der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben muss, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (EuGH-Urteile Tolsma in Slg. 1994, I-743 Rdnr. 14; Kennemer Golf & Country Club in Slg. 2002, I-3293 Rdnr. 39; vom 17. September 2002 C-498/99, Town & County Factors Ltd., Slg. 2002, I-7173 Rdnr. 18).

b) Nicht zweifelhaft ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats, dass eine dem Steuerpflichtigen erbrachte Dienstleistung i.S. von Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG nur dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige Empfänger dieser Dienstleistung ist, und dass sich die Person des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (s. oben II.3.a) bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.2.a aa).

c) Auslegungsbedürftig ist Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG aber insoweit, als sich aus dieser Bestimmung nicht mit hinreichender Klarheit ergibt, wie über den Vorsteuerabzug zu entscheiden ist, wenn der Steuerpflichtige nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis nicht allein Auftraggeber, sondern zusammen mit einer weiteren Person, die nicht Steuerpflichtige ist, Auftraggeber der Leistung ist.

aa) Bestehen --wie im Streitfall-- im Verhältnis zum Leistenden keine weiteren Vereinbarungen dazu, welcher der Auftraggeber in welchem Umfang die Leistung zu vergüten hat, sind nach nationalem Zivilrecht beide Auftraggeber zur Zahlung des Entgelts für die Leistung in vollem Umfang verpflichtet; der Leistende kann den Anspruch auf Entgelt zwar nur einmal fordern, dabei jedoch nach seinem Belieben jeden der beiden Auftraggeber ganz oder zum Teil in Anspruch nehmen (§ 421 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Bei einer --wie im Streitfall-- unteilbaren Leistung kann der Leistende seine Leistung nur gemeinschaftlich an alle erbringen; die Auftraggeber können nur Leistung an alle fordern (§ 432 BGB).

bb) Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG kann für den Fall, dass mehrere Auftraggeber gemeinsam eine Leistung bestellen, ohne nähere Vereinbarungen mit dem Leistenden dazu zu treffen, wer in welchem Umfang das Entgelt hierfür zu entrichten hat, dahingehend auszulegen sein, dass sich das nach dieser Bestimmung bestehende Recht auf Vorsteuerabzug

-       nach der von einem oder beiden Auftraggebern akzeptierten Rechnung des Leistenden und der Zahlung durch den Rechnungsempfänger,

-       nach der Anzahl der Auftraggeber oder

-       nach den Vereinbarungen zwischen den Auftraggebern über die Tragung der Kosten für die bezogene Leistung bestimmt.

Für die erste Lösung spricht, dass es den an der Leistung Beteiligten und damit dem Leistenden und seinen Auftraggeber offensteht, ausdrückliche Vereinbarungen für die Bestimmung der Zahlungsverpflichtungen zu treffen. So hätte sich z.B. die GmbH zumindest stillschweigend oder konkludent zur vorrangigen Zahlung gegenüber den Rechtsanwälten verpflichten können; dies könnte sich z.B. aus der Zahlung des Rechnungsbetrages durch den Rechnungsempfänger ergeben. Hiergegen könnte aber angeführt werden, dass derartige Vereinbarungen bis zum Zeitpunkt der Leistungserbringung und --im Streitfall-- damit bis zur Beendigung der anwaltlichen Tätigkeit vorliegen müssen, da sonst nachträgliche und ggf. mehrfach geänderte Vereinbarungen und Rechnungsänderungen anzuerkennen wären. Darüber hinaus könnte eine derartige Auslegung missbräuchliche Gestaltungen begünstigen. So könnten anwaltliche Beratungsleistungen bei Beauftragung eines Rechtsanwalts durch eine im Inland und eine außerhalb der Gemeinschaft ansässige Person der Besteuerung dadurch entzogen werden, dass der Rechtsanwalt die Leistung an die außerhalb der Gemeinschaft ansässige Person abrechnet und hierdurch gemäß Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG ein außerhalb der Gemeinschaft liegender Leistungsort begründet wird. Eine Weiterbelastung der Kosten durch die außerhalb der Gemeinschaft ansässige an die im Inland ansässige Person wäre --wenn die außerhalb der Gemeinschaft ansässige Person keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG ausübt-- dann gleichfalls steuerlich nicht zu erfassen, so dass derartige Leistungen ohne steuerliche Belastung erbracht und bezogen werden könnten.

Für die zweite Lösung kann ihre Einfachheit für den Fall des Fehlens weiterer Vereinbarungen mit dem Leistenden --wie im Streitfall-- angeführt werden (vgl. Senatsurteile vom 1. Februar 2001 V R 79/99, BFHE 194, 488, BStBl II 2008, 495, und vom 7. November 2000 V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493).

Für die dritte Lösung spricht schließlich, dass sie die zwischen den Auftraggebern bestehende Kostenverteilung berücksichtigt, nach der entweder nur einer der Auftraggeber die Kosten für die bezogene Leistung zu tragen hat und diese Kosten zwischen den beiden Auftraggebern aufzuteilen sind. Hiergegen könnte allerdings sprechen, dass diese dem Leistenden unter Umständen nicht bekannt ist oder z.B. nach dem Willen der Auftraggeber nicht bekannt sein sollen.

d) Zu bedenken sind auch die Folgen für die Rechnungsstellung. So hat die Rechnung gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. b fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Änderungsrichtlinie 2001/115/EG vom 20. Dezember 2001 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002 Nr. L 15 S. 24) "den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen und seines Kunden" anzugeben. Dies könnte es erforderlich machen, bei einer Beauftragung durch mehrere Auftraggeber die Namen und die Anschriften aller Auftraggeber gleichrangig als Leistungsempfänger in der Rechnung anzugeben, so dass eine Rechnung, die wie im Streitfall nur einen der Auftraggeber als "Kunden" und den anderen Auftraggeber nur im Zusammenhang mit der Leistungsbeschreibung nennt, bereits aus diesem Grund nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Wäre der dritten Lösung (s. oben II.3.c bb) zu folgen, müsste entschieden werden, ob sich der Aufteilungsmaßstab zur vollständigen oder nur teilweisen Zahlung durch einen oder mehrere Auftraggeber --z.B. zur Vermeidung von Missbräuchen-- aus der Rechnung ergeben muss oder ob diese Aufteilung aus anderen Umständen abgeleitet werden kann.

Eine eindeutige Beurteilung ist dabei auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 21. April 2005 C-25/03, HE (Slg 2005, I-3123) nicht möglich, da dieses Urteil zur Rechtslage vor Inkrafttreten der im Streitfall zu beachtenden Änderungsrichtlinie 2001/115/EG ergangen ist. In dem diesem Urteil zugrunde liegenden Rechtsstreit ging es um den Erwerb eines Investitionsguts durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten, von denen einer einen Teil des Gegenstands ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendete. Der EuGH sah diesen Ehegatten und Miteigentümer als zum Vorsteuerabzug berechtigt an, sofern der Abzugsbetrag nicht über seinen Miteigentumsanteil an dem Gegenstand hinausgeht. Im Hinblick auf die Rechnung entschied der EuGH, dass eine Rechnung, die ohne Unterscheidung an die Ehegatten dieser Ehegattengemeinschaft ausgestellt ist und in der keine Teilbeträge ausgewiesen sind, ausreicht, damit der unternehmerisch (wirtschaftlich) tätige Ehegatte den Anspruch auf Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann. Vor Inkrafttreten der Änderungsrichtlinie 2001/115/EG kam es daher zumindest für den Sonderfall der Beauftragung durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten nicht darauf an, dass die Rechnung Angaben zum Aufteilungsmaßstab, der durch den Umfang der --durch den Miteigentumsanteil beschränkten-- Nutzung durch den unternehmerisch tätigen Ehegatten bestimmt wurde, enthält.

4.      Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen

Beide Vorlagefragen sind entscheidungserheblich für die Beantwortung der Frage, ob dem Kläger als Organträger der GmbH der geltend gemachte Vorsteuerabzug zusteht.

Andere Gründe, die gegen den Vorsteuerabzug sprechen, liegen nicht vor. Zwar schränkt das UStG --auf der unionsrechtlichen Grundlage des Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG-- in § 15 Abs. 1a UStG durch Verweisung auf § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes den Vorsteuerabzug für "Aufwendungen der Lebensführung" ein. Hierzu gehören aber nicht Strafverteidigungskosten, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen und damit unternehmerischen Tätigkeit begangen wurde (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457).