BFH 23.11.2011 - II R 33/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) eröffnete im September 2003 zusammen mit ihrem Ehemann (E) bei der D Bank ein Direkt-Depot mit Extra-Konto, über das die Ehegatten jeweils allein und unbeschränkt verfügen konnten (sog. Oder-Depot). E unterhielt bereits seit 1997 ein Konto bei einer anderen Bank, das ebenfalls der Anlage von Wertpapieren diente und für das die Klägerin Kontovollmacht hatte; die Wertpapiergeschäfte wurden ausschließlich von E getätigt.

Auf das Extra-Konto bei der D Bank zahlte E folgende Beträge ein:      

Die Einzahlungen in den Jahren 2004 bis 2007 stammten aus der Veräußerung einer Beteiligung des E vom 5. Juli 2004 sowie aus dazu vereinbarten Stundungszinsen.

Von dem Guthaben auf dem Extra-Konto kaufte E am 17. November 2003 Aktien im Wert von 7.520,45 € und durch 15 Transaktionen in der Zeit vom 14. Juli bis 27. Dezember 2004 Aktien im Wert von 1.232.822,70 € für das Direkt-Depot der Eheleute. In der Folgezeit fanden weitere Wertpapieran- und -verkäufe durch E statt. Die Klägerin hat selbst keine Geschäfte mit Wertpapieren getätigt.

Im Zeitraum vom 8. Juli 2004 bis 8. Oktober 2007 überwies E vom Extra-Konto insgesamt 207.000 € --meist in Beträgen von 5.000 €-- auf sein seit 1985 bestehendes Girokonto bei der S Bank, für das die Klägerin Vollmacht hatte und das beide Ehegatten regelmäßig zur Bestreitung des gemeinsamen Lebensunterhalts nutzten.

Am 21. Februar 2006 erwarben die Klägerin und E gemeinsam ein Grundstück zu einem vorläufigen Kaufpreis in Höhe von 228.091 €. Der Kaufvertrag wurde später aus baurechtlichen Gründen rückgängig gemacht. Am 13. Dezember 2006 kaufte E als alleiniger Erwerber für 311.715,96 € ein Grundstück, das von der Familie nunmehr zu Wohnzwecken genutzt wird. Die Kaufpreise wurden jeweils von dem Guthaben auf dem Extra-Konto beglichen.

In den Einkommensteuererklärungen für 2004 und 2005 waren die Spekulationsgewinne und Zinsen aus dem Extra-Konto und dem Direkt-Depot den Eheleuten je zur Hälfte zugerechnet. Die Einkommensteuer wurde unter Verwendung des Guthabens auf dem Extra-Konto bezahlt.

Im Zusammenhang mit einer vom Wohnsitzfinanzamt durchgeführten betriebsnahen Veranlagung unterzeichneten die Klägerin und ihr Ehemann am 30. Mai 2007 eine Vereinbarung, nach der sie sich zu jedem Zeitpunkt einig gewesen seien, dass der im Jahr 2004 erzielte Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung und die in diesem Zusammenhang zugeflossenen Zinsen ausschließlich E zustehen sollten. Eine Schenkung an die Klägerin sei zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt gewesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die Einzahlungen auf dem Extra-Konto bei der D Bank in Höhe von jeweils 50 % als freigebige Zuwendungen des E an die Klägerin an und setzte mit Bescheiden vom 30. August 2007 gegen die Klägerin Schenkungsteuer wie folgt fest:

Im Laufe des Einspruchsverfahrens bestätigte die D Bank, dass die Klägerin für das Extra-Konto lediglich ihre Zugangsdaten sowie die TAN-Liste aktiviert und keine weiteren TANs verbraucht habe.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass E der Klägerin durch seine Einzahlungen auf dem gemeinsamen Extra-Konto jeweils die Hälfte des eingezahlten Betrags freigebig zugewendet habe. Die Errichtung des Kontos als Oder-Konto der Eheleute begründe die Vermutung des § 430 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), dass beide Kontoinhaber im Innenverhältnis jeweils zu gleichen Teilen berechtigt seien. Für eine hiervon abweichende Vereinbarung im Innenverhältnis i.S. von § 430  2. Halbsatz BGB trage die Klägerin die Beweislast. Sie habe aber nicht nachweisen können, dass eine solche Vereinbarung der Eheleute vorgelegen habe und E hinsichtlich des Extra-Kontos Alleinberechtigter gewesen sei. Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 347.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Das FG habe die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung unrichtig interpretiert und subsumiert sowie den Sachverhalt unter Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze gewürdigt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Schenkungsteuerbescheide vom 30. August 2007 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2008 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Die Klägerin hat entgegen der Auffassung des FG aufgrund der bisher festgestellten Tatsachen nicht die Feststellungslast dafür zu tragen, dass sie und E in Bezug auf das Guthaben auf dem Extra-Konto stillschweigend eine von der Auslegungsregel des § 430  1. Halbsatz BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben. Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG sind gewichtige objektive Anhaltspunkte für eine Mitberechtigung der Klägerin an dem von E eingezahlten Guthaben nicht erkennbar.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. November 2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900). Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann; maßgebend hierfür ist ausschließlich die Zivilrechtslage (BFH-Urteile vom 22. August 2007 II R 33/06, BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28; vom 16. Januar 2008 II R 10/06, BFHE 220, 513, BStBl II 2008, 631). Ist der Empfänger einer Leistung zivilrechtlich zur Rückgewähr des Überlassenen verpflichtet, fehlt es insoweit an einer Bereicherung des Empfängers (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908, m.w.N.).

b) Danach kann auch eine Zahlung eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder-Konto) beider Ehegatten eine Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den anderen Ehegatten sein. Eine Bereicherung des anderen Ehegatten liegt jedoch nur vor, wenn und soweit dieser im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei über das eingezahlte Guthaben verfügen kann und die Zuwendung unentgeltlich ist.

Bei einem Oder-Konto sind die Ehegatten grundsätzlich Gesamtgläubiger nach § 428 BGB, mit der Folge, dass sie nach § 430 BGB im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen berechtigt sind, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Während intakter Ehe der Inhaber scheidet allerdings in der Regel eine Ausgleichspflicht aus, weil sich aus ausdrücklichen oder stillschweigenden Vereinbarungen, Zweck und Handhabung des Kontos oder Vorschriften über die eheliche Lebensgemeinschaft ergibt, dass i.S. von § 430 BGB "ein anderes bestimmt ist" (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. November 1989 IVb ZR 4/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 705). In dieser Entscheidung geht der BGH davon aus, dass während einer intakten Ehe der Beweis für eine der Ausgleichspflicht entgegenstehende Gestaltung des Innenverhältnisses im Allgemeinen einfach zu führen sein werde. Dies spricht dafür, dass einer übereinstimmenden Darstellung des Innenverhältnisses durch die Eheleute regelmäßig gefolgt werden kann, wenn nicht objektive Anhaltspunkte vorliegen, die Zweifel an der Richtigkeit der Darstellung begründen.

c) Fehlen schriftliche oder mündliche Vereinbarungen der Eheleute über das Innenverhältnis, ist dieses vornehmlich aus dem Verhalten der Eheleute zu erschließen. Maßgeblich ist, wie die Eheleute das Oder-Konto tatsächlich handhaben und hier insbesondere, wie sie die Mittel verwenden, die sie nicht für die laufende Lebensführung benötigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28). Konnte bzw. kann auch der Ehegatte, der keine Einzahlungen auf das Oder-Konto leistet, auf die vom anderen Ehegatten geleisteten Mittel zur Bildung eigenen Vermögens zugreifen, kann dies dafür sprechen, dass es bei der gesetzlichen Ausgleichsregel des § 430 BGB bleiben sollte und jeder Ehegatte über den danach auf ihn entfallenden Teil des Kontoguthabens tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28).

Je häufiger der nicht einzahlende Ehegatte auf das Guthaben des Oder-Kontos zugreift, um eigenes Vermögen zu schaffen, umso stärker spricht sein Verhalten dafür, dass er wie der einzahlende Ehegatte zu gleichen Teilen Berechtigter ist. Verwendet der nicht einzahlende Ehegatte dagegen nur im Einzelfall einen Betrag zum Erwerb eigenen Vermögens, kann das darauf hindeuten, dass sich die Zuwendung des einzahlenden Ehegatten an den anderen Ehegatten auf diesen Betrag beschränkt und nicht einen hälftigen Anteil am gesamten Guthaben auf dem Oder-Konto betrifft. Die Verwendung von Erträgen, die aus dem Guthaben auf dem Oder-Konto erzielt werden, ist für sich allein genommen jedoch kein Indiz für die Berechtigung des nicht einzahlenden Ehegatten an dem Kapital. Für die Entscheidung der Frage, ob der nicht einzahlende Ehegatte über den auf ihn entfallenden Anteil am Guthaben auf dem Oder-Konto im Innenverhältnis zum anderen Ehegatten frei verfügen kann, ist letztlich die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls maßgebend.

d) Das FG erforscht den Sachverhalt von Amts wegen, wobei die Beteiligten heranzuziehen sind (§ 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Die Beteiligten haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO). Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

Kann der entscheidungserhebliche Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller zugänglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeklärt werden, ist unter Anwendung der Beweislastregeln zu entscheiden, zu wessen Lasten die Unerweislichkeit von maßgeblichen Tatsachen geht. Nach ständiger Rechtsprechung liegt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuerbegründende Tatsachen beim Steuergläubiger und für steuermindernde Tatsachen beim Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 21. März 2002 III R 42/00, BFHE 198, 526, BStBl II 2002, 417, m.w.N.).

e) Lässt sich trotz Mitwirkung des zur Schenkungsteuer herangezogenen Ehegatten nicht aufklären, ob ein von der Auslegungsregel des § 430 BGB abweichendes Innenverhältnis zwischen den Eheleuten in Bezug auf ein Gemeinschaftskonto vorliegt, weil die Eheleute hierzu --wie dies regelmäßig der Fall sein wird-- weder eine schriftliche noch eine mündliche Vereinbarung getroffen haben und sich aus der Handhabung des Kontos entweder keine oder sowohl Anhaltspunkte für als auch gegen eine Alleinberechtigung eines Ehegatten ergeben, sind die Grundsätze zur Feststellungslast anzuwenden.

Das FA trägt die Feststellungslast für die Tatsachen, die zur Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlich sind, also dafür, dass der nicht einzahlende Ehegatte über das auf den Einzahlungen des anderen Ehegatten beruhende Guthaben auf dem Oder-Konto zur Hälfte tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann und damit durch die Zuwendung des hälftigen Guthabens bereichert ist, sowie dass die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Die Feststellungslast des FA erstreckt sich deshalb grundsätzlich auch darauf, dass die Eheleute keine von der Auslegungsregel des § 430 BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben und deshalb ein Rückforderungsanspruch des einzahlenden Ehegatten gegenüber dem anderen Kontoinhaber nicht besteht (vgl. Milatz/Herbst, Deutsches Steuerrecht 2011, 646, unter 4.1.). Denn nur in diesem Fall kann der nicht einzahlende Ehegatte tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das eingezahlte Guthaben verfügen.

Gibt es allerdings hinreichend deutliche objektive Anhaltspunkte dafür, dass beide Ehegatten zu gleichen Anteilen am Kontoguthaben beteiligt sind, trägt der zur Schenkungsteuer herangezogene Ehegatte die Feststellungslast dafür, dass im Innenverhältnis nur der einzahlende Ehegatte berechtigt sein soll. Allein eine Einzahlung auf dem Oder-Konto durch einen Ehegatten ist aber kein ausreichender Anhaltspunkt dafür, dass der nicht einzahlende Ehegatte zur Hälfte an dem eingezahlten Betrag beteiligt sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1998 II R 30/97, BFH/NV 1999, 618).

2. Die vom FG bisher festgestellten Tatsachen reichen nicht aus, um eine Feststellungslast der Klägerin für die Vereinbarung eines von der Auslegungsregel des § 430 BGB abweichenden Innenverhältnisses und damit für eine Alleinberechtigung des E zu begründen. Die vom FG angeführten Umstände für eine anteilige Berechtigung der Klägerin an dem Guthaben auf dem Extra-Konto erlauben nicht den Schluss, dass die Klägerin tatsächlich und rechtlich frei über das hälftige Kontoguthaben verfügen konnte und sie damit durch die Einzahlungen des E auf dem Extra-Konto bei der D Bank bereichert ist.

a) Das FG ist davon ausgegangen, das Guthaben auf dem Extra-Konto sei weder von der Klägerin noch von E dazu verwendet worden, eigenes Vermögen (als Alleinberechtigte/r) zu bilden. Dem widerspricht schon die Feststellung des FG, dass E von dem Guthaben den Kaufpreis von 311.715,96 € für das von ihm als Alleineigentümer erworbene Wohngrundstück gezahlt hat.

aa) Soweit E mit dem Guthaben Aktien und andere Wertpapiere gekauft hat, die im gemeinsamen Direkt-Depot der Eheleute (Oder-Depot) bei der D Bank verwaltet wurden, ist zwar die Klägerin als Depotinhaberin im Verhältnis zur Bank Berechtigte gewesen. Es fehlen jedoch Feststellungen des FG dazu, wer Eigentümer der im Depot verwalteten Wertpapiere war. Dies wäre schon deshalb erforderlich gewesen, weil die Errichtung eines Oder-Depots über die Eigentumslage an den verwahrten Wertpapieren in der Regel keinen Aufschluss gibt (vgl. BGH-Urteil vom 25. Februar 1997 XI ZR 321/95, NJW 1997, 1434). Beim Oder-Depot ist zwischen der Eigentumslage an den verwahrten Wertpapieren und den Rechten aus dem Depotverwahrungsvertrag zu unterscheiden. § 430 BGB, der das Innenverhältnis von Gesamtgläubigern regelt, ist nur für die Rechte aus dem Verwahrungsvertrag von Bedeutung; nur in Bezug auf diese Rechte, nicht aber in Bezug auf die verwahrten Wertpapiere sind die Inhaber eines Oder-Depots Gesamtgläubiger (vgl. BGH-Urteil in NJW 1997, 1434). Für die Eigentumslage depotverwahrter Wertpapiere stellt § 1006 BGB eine Vermutung und § 742 BGB ("im Zweifel") eine schwach ausgeprägte Auslegungsregel für gleiche Anteile der Oder-Depotinhaber auf. Die Auslegungsregel kommt nicht zum Zuge, wenn sich aus dem Parteiwillen etwas anderes ergibt oder wenn sie der Sachlage nicht gerecht wird (vgl. BGH-Urteil in NJW 1997, 1434).

Gegen eine dingliche Berechtigung der Klägerin an den Wertpapieren spricht, dass die Eheleute in der schriftlichen Erklärung vom 30. Mai 2007 bestätigt haben, sie seien sich zu jedem Zeitpunkt einig gewesen, dass der im Jahr 2004 erzielte Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung und die in diesem Zusammenhang zugeflossenen Zinsen ausschließlich E zustehen sollten. Auch wenn darin keine schriftliche Vereinbarung eines von § 430 BGB abweichenden Innenverhältnisses für die Zeit ab Eröffnung des Extra-Kontos zu sehen ist, weil die Vereinbarung erst mehrere Jahre danach schriftlich niedergelegt wurde, liegt insoweit eine schriftliche Bekundung des Willens der Eheleute vor, die vom FG daraufhin zu überprüfen ist, ob sie zumindest ein Indiz dafür darstellt, dass die Geldmittel aus dem Veräußerungserlös und die damit erworbenen Wertpapiere nur E zustehen sollten. Die Lebenserfahrung spricht jedenfalls nicht generell dafür, dass ein Ehegatte den Veräußerungspreis aus dem Verkauf seiner Beteiligung in Höhe von ca. 3,6 Mio. € durch die Einzahlung auf ein Oder-Konto der Eheleute zu einem erheblichen Teil dem anderen Ehegatten freigebig zuwenden will. Dies gilt selbst dann, wenn mit dem Guthaben Wertpapiere für das Oder-Depot der Eheleute erworben werden.

bb) Die Verwendung eines Teils des Guthabens auf dem Extra-Konto zur Bezahlung des Kaufpreises von 228.091 € für den später rückgängig gemachten Erwerb eines Grundstücks vom 21. Februar 2006 durch die Eheleute als Miteigentümer ist ebenfalls kein zwingendes Indiz dafür, dass die Klägerin im Innenverhältnis zu E frei über das hälftige Guthaben auf dem Extra-Konto verfügen konnte.

Erwerben Eheleute gemeinsam ein Grundstück, schulden sie den Kaufpreis regelmäßig als Gesamtschuldner (§§ 427, 421 BGB). Die Gesamtschuldner sind im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 Satz 1 BGB). Zahlt einer der Ehegatten --wie im Streitfall E, der die Bankgeschäfte hinsichtlich des Extra-Kontos durchgeführt hat-- als Gesamtschuldner den gesamten Kaufpreis, erlischt die Kaufpreisforderung und es entsteht --abhängig von den jeweiligen Vereinbarungen-- ggf. ein Anspruch des leistenden Ehegatten gegenüber dem anderen Ehegatten. Feststellungen des FG zu den diesbezüglichen (stillschweigenden) Vereinbarungen der Eheleute fehlen aber. Allein aus der Zahlung des Kaufpreises durch E unter Verwendung von Guthaben des Oder-Kontos kann deshalb nicht der Schluss gezogen werden, das gesamte von E eingezahlte Guthaben sei anteilig der Klägerin zuzurechnen. Auch die Annahme des FG, die Klägerin hätte ohne eigenes Vermögen und ohne Zahlungszusage des E die Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises nicht eingehen können, ist für sich genommen kein Hinweis auf eine anteilige Berechtigung der Klägerin an dem Extra-Konto. In einer intakten Ehe kann es durchaus üblich sein, dass ein Ehegatte die Zahlungsverpflichtung des anderen Ehegatten erfüllt und sich die Ehegatten stillschweigend einig sind, den Ausgleich im Innenverhältnis später vorzunehmen. Das FG hat insoweit auch nicht festgestellt, ob der Kaufpreis von dem Grundstücksverkäufer zurückgezahlt wurde und wie die Geldmittel ggf. verwendet wurden.

b) Die laufenden Überweisungen auf das Girokonto des E bei der S Bank in Höhe von insgesamt 207.000 € im Zeitraum vom 8. Juli 2004 bis 8. Oktober 2007 dienten der Bestreitung der Lebenshaltungskosten der Eheleute und nicht dem Aufbau eigenen Vermögens der Klägerin. Sie sind deshalb kein Indiz für eine im Verhältnis zu E bestehende Mitberechtigung der Klägerin am Guthaben auf dem Extra-Konto. Zudem wurden die Geldbeträge auf ein Konto überwiesen, das E als Alleinberechtigter unterhielt und für das die Klägerin lediglich Kontovollmacht hatte.

c) Die Verwendung des von E eingezahlten Guthabens für Einkommensteuerzahlungen der Eheleute für 2004 und 2005 kann zwar grundsätzlich ein Anhaltspunkt für eine Mitberechtigung der Klägerin am Kontoguthaben sein. Es fehlen jedoch Feststellungen dazu, in welcher Höhe die Einkommensteuerzahlungen auf die Klägerin entfallen sind.

Eheleute, die nach §§ 26, 26b des Einkommensteuergesetzes zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, sind Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--). Die Erfüllung der Gesamtschuld durch einen Ehegatten wirkt auch für den anderen Ehegatten (§ 44 Abs. 2 Satz 1 AO). Im Innenverhältnis besteht zwischen den Eheleuten eine Ausgleichspflicht nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB, wobei jeder der Ehegatten für die Steuer, die auf seine Einkünfte entfällt, selbst aufzukommen hat (vgl. BGH-Urteil vom 31. Mai 2006 XII ZR 111/03, NJW 2006, 2623).

Maßgebend für die Indizwirkung der Verwendung des Guthabens ist, ob die aus dem Guthaben des Extra-Kontos geleisteten Einkommensteuerzahlungen nur mit einem geringen Betrag die Klägerin betroffen haben. Ist für die Klägerin nur eine geringe Einkommensteuer für 2004 und 2005 angefallen, weil sie ggf. nur Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat, für die zudem Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, ist zu würdigen, ob die Höhe der Zahlungen es rechtfertigt, auf eine Mitberechtigung der Klägerin an dem gesamten durch die Einzahlungen des E entstandenen Guthaben zu schließen.

d) Die Angaben der Eheleute in den Einkommensteuererklärungen für 2004 und 2005, dass die Erträge aus dem Extra-Konto ihnen jeweils zur Hälfte zuzurechnen seien, können ein Anhaltspunkt für eine Mitberechtigung der Klägerin an dem von E eingezahlten Guthaben sein. Denn die Erträge sind ertragsteuerrechtlich regelmäßig dem Kapitaleigner zuzurechnen. Das Indiz ist allerdings nur schwach ausgeprägt, weil es an der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung der Zurechnung von Zinsen aus dem Oder-Konto und von Spekulationsgewinnen ansetzt. Hinsichtlich der Zinsen hatte es zudem bei einer Zusammenveranlagung von Eheleuten für 2004 und 2005 in der Regel keine steuerliche Auswirkung, welchem der Ehegatten die Zinsen als Kapitaleinnahmen zugerechnet wurden.

3. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird die noch fehlenden Feststellungen unter Mitwirkung der Klägerin nachzuholen haben. Lässt sich der Sachverhalt trotz Ausschöpfung aller Erkenntnismittel nicht aufklären und ergeben sich nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen keine hinreichend deutlichen und gewichtigen Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin zur Hälfte an dem gesamten von E eingezahlten Kontoguthaben beteiligt war, trägt das FA die Feststellungslast für alle Tatsachen, die zur Annahme der freigebigen Zuwendungen erforderlich sind.