BFH 02.03.2017 - II B 33/16

I.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) errichtete im Jahr 1996 auf einem ihm gehörenden Grundstück in Berlin ein Gebäude, das vermietet ist. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) nahm daraufhin mit bestandskräftig gewordenem Bescheid vom 7. Dezember 2004 eine Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 1997 vor und erließ einen entsprechenden Grundsteuermessbescheid und darauf beruhende Grundsteuerbescheide.

Da der Kläger die Grundsteuer wiederholt nicht bei Fälligkeit entrichtete, fielen Säumniszuschläge an. Anfang 2014 bestanden Forderungen des FA gegen den Kläger in Höhe von 19.740,92 € für Grundsteuer und von 10.601,74 € für Säumniszuschläge. Zum 31. August 2015 bestanden Rückstände in Höhe von 9.632,71 €, davon Säumniszuschläge in Höhe von 8.142,50 €.

Die Anträge des Klägers, den Einheitswert auf den 1. Januar 2008 bzw. 1. Januar 2012 wegen Verfassungswidrigkeit der Einheitsbewertung aufzuheben und Aussetzung der Vollziehung (AdV) zu gewähren, lehnte das FA ab und wies die dagegen gerichteten Einsprüche zurück.

Die AdV-Anträge blieben beim Finanzgericht (FG) ebenfalls erfolglos. Das FG vertrat die Ansicht, das bei Gewährung von AdV nur wegen Verfassungswidrigkeit der maßgeblichen gesetzlichen Regelung erforderliche besondere Aussetzungsinteresse liege nicht vor.

Das FA lehnte auch den Antrag des Klägers auf Stundung offener Grundsteuerbeträge ab, soweit nicht bereits Zahlungsverjährung eingetreten war.

Über die auf Aufhebung des Einheitswerts zu den genannten Stichtagen gerichteten Klagen ist noch nicht entschieden. Das FG ordnete im Hinblick auf die Vorlagebeschlüsse des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Oktober 2014 II R 16/13 (BFHE 247, 150, BStBl II 2014, 957, Az. des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--: 1 BvL 11/14) und vom 17. Dezember 2014 II R 14/13 (BFH/NV 2015, 475, Az. des BVerfG: 1 BvL 1/15) zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften über die Einheitsbewertung die Aussetzung bzw. das Ruhen der Klageverfahren an.

Das FA lehnte den Antrag des Klägers, ihm Säumniszuschläge in Höhe von 7.344 € gemäß Rückständeaufstellung vom 21. Juli 2014 zu erlassen, ebenfalls ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG führte aus, das Verfahren sei nicht bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 1 BvL 1/15 auszusetzen. Das FA habe zutreffend angenommen, dass allein die beim BVerfG anhängige Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung keinen Erlassgrund ergebe. Die Zahlungspflicht des Klägers sei durch die Ablehnung der AdV und der Stundung bestätigt worden. Die Säumniszuschläge wären gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 der Abgabenordnung (AO) selbst dann nicht zu erlassen, wenn das BVerfG die Verfassungswidrigkeit der Einheitsbewertung feststellen sollte.

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht der Kläger eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), die Erforderlichkeit einer Entscheidung zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) sowie Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend.

Das FA hält die Beschwerde für unzulässig.

II.

Die Beschwerde ist unbegründet. Soweit ihre Begründung den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht, liegen die geltend gemachten Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vor.

1. Ein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) ist nicht deshalb gegeben, weil das FG das Verfahren nicht ausgesetzt, sondern in der Sache durch Urteil entschieden hat.

a) Unterlässt das FG eine gebotene Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO, liegt darin ein Verfahrensfehler im Sinne eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 V R 23/12, BFHE 241, 242, BStBl II 2014, 325, Rz 16, m.w.N.). Voraussetzung für die Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO ist, dass die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Eine Abhängigkeit zwischen zwei anhängigen Verfahren in diesem Sinne besteht, wenn der Ausgang des einen (möglicherweise auszusetzenden) Rechtsstreits von dem anderen in der Sache beeinflusst werden kann (BFH-Urteil in BFHE 241, 242, BStBl II 2014, 325, Rz 17).

Eine Aussetzung des Verfahrens kann entsprechend der Vorschrift des § 74 FGO geboten sein, wenn vor dem BVerfG ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren (Massenverfahren) vorliegen und keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (BFH-Urteil vom 5. Februar 2015 III R 19/14, BFHE 249, 441, BStBl II 2015, 840, Rz 27, m.w.N.). Dabei ist eine Aussetzung des Klageverfahrens wegen vor dem BVerfG anhängiger Musterverfahren nur dann gerechtfertigt, wenn die Musterverfahren und das Klageverfahren hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im Wesentlichen gleichgelagert sind (BFH-Urteil in BFHE 249, 441, BStBl II 2015, 840, Rz 27, m.w.N.).

b) Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls --aus persönlichen oder sachlichen Gründen-- unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge (BFH-Urteil vom 10. März 2016 III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 27).

Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird. Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bleiben die verwirkten Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung einer Steuer aufgehoben oder geändert wird. Diese Regelung gilt uneingeschränkt auch für die Beseitigung rechtswidriger Steuerfestsetzungen, da die Vollstreckbarkeit eines Steuerbescheids nicht von seiner Bestandskraft abhängt. Säumniszuschläge sind allerdings nicht verwirkt, soweit die Vollziehung des Steuerbescheids ausgesetzt ist (BFH-Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 30).

Säumniszuschläge sind demgemäß wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn die Steuerfestsetzung später aufgehoben wird und der Steuerpflichtige alles getan hat, um die AdV des Steuerbescheids zu erreichen, das Finanzamt oder das FG aber die Aussetzung "obwohl möglich und geboten" abgelehnt hat. Ein Erlass kommt hingegen nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige sich nicht um die AdV bemüht hat oder wenn die Vollziehung zu Recht nicht ausgesetzt worden ist, weil --z.B. in Schätzungsfällen-- keine ernstlichen Zweifel bestanden und der Steuerbescheid erst aufgrund nachgereichter Steuererklärungen aufgehoben worden ist (BFH-Urteil in BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 31, m.w.N.).

c) Die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Entscheidung über den vom Kläger mit der Klage begehrten Erlass von Säumniszuschlägen zur Grundsteuer hängt nicht von der Entscheidung des BVerfG in den Verfahren 1 BvL 11/14 und 1 BvL 1/15 über die Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften über die Einheitsbewertung ab.

Die Voraussetzungen für einen Erlass der Säumniszuschläge wären selbst dann nicht erfüllt, wenn das BVerfG in diesen Verfahren übereinstimmend mit der vom BFH in den Beschlüssen in BFHE 247, 150, BStBl II 2014, 957 und in BFH/NV 2015, 475 vertretenen Auffassung die Vorschriften über die Einheitsbewertung (spätestens) ab dem Bewertungsstichtag 1. Januar 2008 für verfassungswidrig erklären sollte, weil die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse am Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 für die Einheitsbewertung zu Folgen führt, die mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) nicht mehr vereinbar sind.

aa) Einer AdV des Einheitswertbescheids vom 7. Dezember 2004, mit dem das FA eine Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 1997 vorgenommen hat und der als Grundlagenbescheid dem Grundsteuermessbescheid und mittelbar den Grundsteuerbescheiden zugrunde liegt (§ 13 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes --GrStG--, § 171 Abs. 10, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 182 AO), auf die vom Kläger genannten Stichtage (1. Januar 2008, hilfsweise 1. Januar 2012) steht zwar nicht entgegen, dass der Bescheid bestandskräftig wurde. Vorläufiger Rechtsschutz bei Ablehnung eines Begehrens auf Fortschreibung oder Aufhebung eines Einheitswerts auf einen späteren Stichtag wird im Wege der AdV (§ 361 AO, § 69 FGO) gewährt (BFH-Beschlüsse vom 10. April 1991 II B 66/89, BFHE 164, 101, BStBl II 1991, 549, und vom 24. April 1991 II B 185/90, BFH/NV 1991, 697).

bb) Die AdV wurde zu Recht abgelehnt. Ihre Gewährung war nicht aufgrund der BFH-Beschlüsse in BFHE 247, 150, BStBl II 2014, 957 und in BFH/NV 2015, 475 geboten.

aaa) Bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts, hat das FG im Regelfall dessen Vollziehung auszusetzen oder im Falle eines bereits vollzogenen Verwaltungsakts die Vollziehung wieder aufzuheben (§ 69 Abs. 3 Sätze 1 und 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

Beruhen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift, setzt die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung wegen des Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich voraus, dass ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (BFH-Beschluss vom 15. Juni 2016 II B 91/15, BFHE 253, 319, BStBl II 2016, 846, Rz 10, m.w.N.).

Bei der Prüfung, ob ein solches berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen besteht, ist dieses mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschluss in BFHE 253, 319, BStBl II 2016, 846, Rz 11, m.w.N.). Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsmäßig zustande gekommenen Gesetzes ist der Vorrang einzuräumen, wenn die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen würde, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaften nachteiligen Wirkungen hat (BFH-Beschluss in BFHE 253, 319, BStBl II 2016, 846, Rz 11, m.w.N.). Die Kompetenz, den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen, steht nach § 32 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht allein dem BVerfG zu, das von dieser Möglichkeit nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Gründe Gebrauch machen darf (BVerfG-Beschluss vom 22. Mai 2001  2 BvQ 48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.).

Eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung ist in diesen Fällen selbst bei schwerwiegenden Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der der Besteuerung zugrunde liegenden Vorschriften nicht geboten. Anders kann es sich nur verhalten, wenn die Rechtslage klar und eindeutig und eine abweichende Beurteilung in einem etwa durchzuführenden Hauptverfahren zweifelsfrei auszuschließen ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 253, 319, BStBl II 2016, 846, Rz 23, m.w.N.).

bbb) Die AdV des Einheitswertbescheids vom 7. Dezember 2004 auf die vom Kläger genannten Stichtage (1. Januar 2008, hilfsweise 1. Januar 2012) war danach trotz der ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Einheitsbewertung an diesen Stichtagen nicht zu gewähren. Die AdV würde im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes, nämlich des GrStG, und der Regelungen des Bewertungsgesetzes über die Einheitsbewertung führen. Diese Vorschriften sind formell verfassungsgemäß zustande gekommen und können daher bis zu einer Entscheidung des BVerfG Geltung beanspruchen. Der Kläger hat kein besonderes berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes, dem der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug dieser Vorschriften zukommt.

Am Vollzug der Vorschriften besteht wegen der Sicherung einer geordneten Haushaltsführung ein öffentliches Interesse. Das Aufkommen der Grundsteuer steht nach Art. 106 Abs. 6 GG den Gemeinden und den Ländern zu, in denen wie in Berlin keine Gemeinden bestehen. Eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung der Einheitswert-, Grundsteuermess- und Grundsteuerbescheide würde zu einer faktischen Außerkraftsetzung des GrStG und damit bei den Steuergläubigern zu Einnahmeausfällen in Milliardenhöhe führen. Der vorläufige Rechtsschutz könnte nicht auf einzelne Steuerpflichtige oder Jahre beschränkt werden (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 253, 319, BStBl II 2016, 846, Rz 17). Er müsste vielmehr ab dem Jahr 2008 gewährt werden, soweit dem im Einzelfall nicht eine eingetretene Bestandskraft oder der Ablauf der Feststellungs- oder Festsetzungsfrist entgegensteht. Nach der vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Statistik über das Steueraufkommen beliefen sich die Einnahmen aus der Grundsteuer 2008 auf ca. 10,80 Mrd. €, 2009 auf 10,94 Mrd. €, 2010 auf 11,32 Mrd. €, 2011 auf 11,67 Mrd. €, 2012 auf 11,98 Mrd. €, 2013 auf 12,36 Mrd. €, 2014 auf 12,69 Mrd. € und 2015 auf 13,21 Mrd. €. Dieses Steueraufkommen ist für die Steuergläubiger von hoher Bedeutung und für eine geordnete Haushaltsführung unverzichtbar. Das Interesse der Steuerpflichtigen, vorläufig keine Grundsteuer zahlen zu müssen, ist demgegenüber nachrangig. Die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung der Grundsteuerbescheide im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen sind unter Berücksichtigung der Höhe der Steuer als eher gering einzustufen; der Eingriff hat keine dauerhaften nachteiligen Wirkungen, wenn die Steuer später erstattet werden muss. Liegt eine wesentliche Ertragsminderung vor, kann der Steuerpflichtige den Erlass nach §§ 33, 34 GrStG beanspruchen und ist bereits dadurch gegen eine übermäßige Steuerbelastung geschützt.

Die Rechtslage ist auch nicht klar und eindeutig in dem Sinne, dass die beim FG anhängigen Verfahren mit Sicherheit zu einer Aufhebung des Einheitswertbescheids vom 7. Dezember 2004 auf die vom Kläger genannten Stichtage (1. Januar 2008, hilfsweise 1. Januar 2012) führen werden. Der BFH ist zwar davon überzeugt, dass die Vorschriften über die Einheitsbewertung (spätestens) ab dem Bewertungsstichtag 1. Januar 2008 verfassungswidrig sind (BFH-Beschlüsse in BFHE 247, 150, BStBl II 2014, 957, und in BFH/NV 2015, 475). Ob sich das BVerfG dieser Auffassung anschließt, ist aber offen. Auch wenn dies der Fall sein sollte, ist nach der Rechtsprechungspraxis des BVerfG nicht mit Sicherheit zu erwarten, dass es die maßgeblichen Vorschriften für die Vergangenheit für nichtig erklärt, ohne dem Gesetzgeber die Möglichkeit zu eröffnen, rückwirkend eine verfassungsgemäße Neuregelung zu erlassen (vgl. BVerfG-Urteil vom 17. Dezember 2014  1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 286, m.w.N.). Insbesondere berücksichtigt das BVerfG das Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für Zeiträume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung (BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 287, m.w.N.).

2. Die Beschwerdebegründung entspricht im Übrigen nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

a) Bei den Zulassungsgründen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO sind substantielle und konkrete Angaben darüber erforderlich, weshalb eine Entscheidung des Revisionsgerichts über eine bestimmte Rechtsfrage aus Gründen der Rechtsklarheit, der Rechtsfortbildung oder der Einheitlichkeit der Rechtsprechung im allgemeinen Interesse liegt. Bei dem Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist eine konkrete und schlüssige Bezeichnung der Tatsachen, die den behaupteten Verfahrensmangel ergeben, zu fordern (BFH-Beschluss vom 19. Juli 2016 III B 123/15, BFH/NV 2016, 1732, Rz 2, m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung abgesehen von der Rüge, das FG hätte das Verfahren gemäß § 74 FGO aussetzen müssen, nicht. Der Kläger hat keine bestimmten Rechtsfragen herausgestellt, deren Klärung in einem Revisionsverfahren aus Gründen der Rechtsklarheit, der Rechtsfortbildung oder der Einheitlichkeit der Rechtsprechung im allgemeinen Interesse liegt. Er bringt nicht vor, dass in Rechtsprechung oder Literatur unterschiedliche, von der Ansicht des FG abweichende Auffassungen vertreten würden. Aus der Beschwerdebegründung geht auch nicht substantiiert hervor, dass offensichtliche materielle oder formelle Fehler des FG im Sinne einer objektiv willkürlichen und unter keinem Gesichtspunkt rechtlich vertretbaren Entscheidung vorlägen und deshalb die Revision zugelassen werden müsse. Nur solche schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehler, nicht aber sonstige Fehler rechtfertigen die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO (BFH-Beschluss vom 12. Juli 2016 III B 33/16, BFH/NV 2016, 1750, Rz 19 f., m.w.N.).

c) Die Frage, ob der Kläger einen (teilweisen) Erlass der Säumniszuschläge wegen "jahrelanger Untätigkeit" des FA beanspruchen kann, betrifft nicht das Verfahrensrecht, sondern das materielle Recht. Der Kläger bringt dazu nicht vor, dass in Rechtsprechung oder Literatur die Meinung vertreten werde, es bestehe ein Anspruch auf einen (teilweisen) Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen, wenn das Finanzamt über einen längeren Zeitraum von Mahnungen und Vollstreckungsankündigungen absieht.

Der Kläger hat sich auch nicht substantiiert mit der Rechtsprechung des BFH zu Voraussetzungen sowie Sinn und Zweck der Säumniszuschläge auseinandergesetzt. Sie entstehen allein durch Zeitablauf, ohne dass es auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen ankommt (BFH-Urteil vom 17. Juli 1985 I R 172/79, BFHE 145, 1, BStBl II 1986, 122, m.w.N.). Sie sind ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgt § 240 AO den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Durch Säumniszuschläge werden schließlich auch die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß zahlen (BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, m.w.N.). Gründe, aus denen unter Berücksichtigung dieser vom Gesetzgeber mit den Säumniszuschlägen verfolgten Ziele ein Anspruch auf einen (teilweisen) Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen bestehen soll, wenn das Finanzamt nicht zusätzliche Druckmittel anwendet, hat der Kläger nicht dargelegt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.