BFH 07.06.2016 - I R 51/14

I. Streitig ist, ob Zinszahlungen einer Mitunternehmerschaft, die § 8a Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (i.d.F. von Art. 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz --Korb II-Gesetz-- vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14 --KStG 2002 n.F.--) unterfallen, den gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) der Mitunternehmerschaft erhöhen.

Beteiligt an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer OHG, war im Streitjahr (2004) u.a. eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA, die B Inc., deren Anteile von der C Inc. (mit Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls in den USA) gehalten wurden. Die C Inc. gewährte der Klägerin ein Darlehen, für das im Streitjahr Zinsen in Höhe von 10.948.381 € anfielen. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und in ihrer Gewerbesteuererklärung setzte die Klägerin die Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. von § 8a Abs. 1, 5 KStG 2002 n.F. an und erfasste sie als Teil ihres mitunternehmerschaftlichen Gesamtgewinns bzw. Gewerbeertrags.

Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, die vGA sei abweichend von ihren Erklärungen erst im Rahmen der Einkünfteermittlung der in der Bundesrepublik Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen und nicht gewerbesteuerpflichtigen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der B Inc.) zu berücksichtigen. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiere, dass das Darlehen von der C Inc. (Mutter) an die B Inc. (Tochter) begeben und von ihr zu gleichen Konditionen an die Klägerin weitergereicht worden sei. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion in § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. würden die Zinszahlungen der Klägerin steuerrechtlich der B Inc. zugerechnet; die Umqualifizierung der Zinszahlungen finde daher erst auf ihrer Gewinnermittlungsebene statt. Bei der Klägerin müssten die Zinsen in voller Höhe Betriebsausgabe bleiben und dürften nicht durch eine Hinzurechnung der vGA als Sonderbetriebsertrag der B Inc. neutralisiert werden. Zwar folge aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Erfassung von vGA bei einer GmbH & Co. KG, dass die vGA Gegenstand der Gewinnfeststellung der Personengesellschaft sei, wenn der in eine vGA umqualifizierte Aufwand der Personengesellschaft zuzurechnen ist. Umqualifiziert würden hier aber nicht die Zinszahlungen der Klägerin, sondern die im (fingierten) Darlehensverhältnis an die C Inc. fingiert gezahlten Zinsen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem Begehren unter Hinweis auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Juli 2004 (BStBl I 2004, 593, Rz 51) nicht. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 21. August 2014  12 K 3221/10 G,F, abgedruckt in Finanz-Rundschau --FR-- 2015, 283).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und den Bescheid vom 24. März 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2004 aufzuheben und den Gewinn um die hinzugerechneten Fremdkapitalvergütungen von 10.948.381 € zu vermindern sowie den Bescheid vom 7. April 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Senat hat die B Inc. durch Beschluss vom 28. April 2016 zum Verfahren beigeladen (§ 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Klägerin auf der Grundlage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ihren gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG 2002 erhöhen.

1. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2). § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. sieht vor, dass die Absätze 1 bis 4 entsprechend gelten, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Abs. 5 Satz 2).

2. Im Streitfall sind mit Blick auf die Darlehensvereinbarung zwischen der C Inc. und der Klägerin sowie die konkreten Beteiligungsverhältnisse (B Inc. als Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft der Klägerin mit einer dortigen Beteiligung von mehr als 25 %, C Inc. als alleinige Gesellschafterin der B Inc.) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. erfüllt. Die Vergütungen (als kapitalbezogene Verzinsung) für das nicht nur kurzfristige Darlehen übersteigen im Streitjahr 250.000 €; darüber hinaus übersteigt das Fremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals der C Inc. an der B Inc. und ein Gegenbeweis durch Drittvergleich ist nach den im Revisionsverfahren bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG nicht erbracht. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; auch die Beigeladene hat dazu im Revisionsverfahren keine Einwendungen vorgetragen. In Höhe der Fremdkapitalvergütungen liegen daher steuerrechtlich vGA der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (B Inc.) an ihre Anteilseignerin C Inc. (Darlehensgeberin) vor.

3. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 14 [Zu Nummer 1, Allgemeines] und 15 [Zu Absatz 6]) ist § 8a KStG in der bisher geltenden Fassung vielfach durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften umgangen worden. Mithilfe der Neuregelung sollten auch Fälle erfasst werden, in denen nicht der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft das Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden und der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde. Auch insoweit sollten die Vergütungen auf Fremdkapital (soweit das Fremdkapital ein bestimmtes Eigen-/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein Drittvergleich nicht gelingt) in vGA umqualifiziert werden, so dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften nicht mehr der deutschen Besteuerung entzogen werden könnten.

4. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. belegt im Falle der Gesellschafter-Fremdfinanzierung die an den finanzierenden Gesellschafter der finanzierten Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen einer besonderen Rechtsfolge – sie "sind" (unter bestimmten Voraussetzungen) "auch verdeckte Gewinnausschüttungen". § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt die Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden (Kapital-)Gesellschafter an eine Personengesellschaft der (direkten) Gesellschafter-Fremdfinanzierung gleich, wenn an der Personengesellschaft die (fiktiv) "finanzierte Kapitalgesellschaft" wesentlich beteiligt ist. In dieser Situation können --nach Maßgabe der entsprechend anwendbaren Absätze 1 bis 4-- die gezahlten Vergütungen "vGA" sein.

5. Ob und ggf. in welcher Höhe im Rahmen der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft eine vGA zu berücksichtigen ist, muss nach der BFH-Rechtsprechung grundsätzlich im Rahmen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft entschieden werden (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832; vom 23. März 1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637). Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist; in diesem Fall ist die vGA in die Gewinnfeststellung der Personengesellschaft einzubeziehen (Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867; Senatsbeschluss vom 29. November 2006 I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091; s. zur vergleichbaren Situation bei einer GmbH & atypisch Still BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935).

6. In welchem Verfahren bei der Darlehensausreichung an eine Personengesellschaft über die Rechtsfolge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine verbindliche Entscheidung zu treffen ist, hat der Gesetzgeber nicht ausdrücklich geregelt. Es werden dazu unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten.

a) Nach einer Auffassung wird über die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung der zivilrechtlichen Ausgangslage (Parteien des Darlehensvertrages) und der wirtschaftlichen Belastung durch die Vergütungen im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft entschieden (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 Rz 51; Busch, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 2004/2005, 188, 194 f.; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 318; Hick, FR 2015, 285, 287 f.; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 628; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz 301 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG nF Rz 492 i.V.m. Rz 488; Wochinger, JbFStR 2004/2005, 160). Andere verweisen auf § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. und leiten hieraus eine "Verlagerung" auf die Einkommensermittlung bzw. Veranlagung der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft ab (z.B. Behrens, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 398, 400 f.; Neumann/Stimpel, GmbH-Rundschau 2004, 392, 398; Piltz, JbFStR 2004/2005, 153). Soweit --wiederum unter Hinweis auf § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.-- auf der Grundlage einer "Doppelfiktion" das Darlehen und die Fremdkapitalvergütung steuerrechtlich sowohl der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft als auch der Personengesellschaft zugewiesen wird (z.B. Wacker, DStR 2004, 1066, 1069 f.), wird von diesen Autoren wiederum eine Einbindung der vGA in das Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft befürwortet (Wacker, DStR 2004, 1066, 1070), ebenso von denjenigen, die § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. die Wirkung zusprechen, die Zuordnung der Vergütungen (fiktiver Betriebsaufwand der Kapitalgesellschaft) zu beeinflussen (Widmann/Füger/ Rieger, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2004, Rz 372 bis 374).

b) Der Senat hält es für zutreffend, die darlehensbezogene Entscheidung zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft zu treffen. Es besteht eine vergleichbare Lage zur Situation der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft, wenn insoweit die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist.

aa) Aus dem Gesetzeswortlaut, der die "entsprechende" Anwendung der Absätze 1 bis 4 anordnet, sowie der Gesetzesbegründung, die ausdrücklich darauf hinweist, dass "der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde" (BTDrucks 15/1518, S. 15), ist zu schließen, dass die durch die Fremdkapitalvergütungen ausgelöste Einkommensminderung auch bei einer Fremdkapitalüberlassung an eine Personengesellschaft "neutralisiert" werden soll. Demgemäß ist § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. jedenfalls darauf gerichtet, eine Einkünfteminderung in dem Maße auszuschließen, in dem die von der Personengesellschaft geleistete Fremdkapitalvergütung den Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der wirtschaftlich dem finanzierenden Gesellschafter der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zusteht) an der Personengesellschaft geschmälert hat (s.a. Benecke/Schnitger, Internationales Steuerrecht 2004, 475, 478; Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, Betriebs-Berater 2004, 2220, 2224; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 Rz 51). Hieraus ergibt sich nicht nur ein so enger Zusammenhang zur Gewinnermittlung der (zivilrechtlich darlehensschuldenden) Personengesellschaft, dass die vGA in die gesonderte Gewinnfeststellung einzubeziehen ist. Darüber hinaus ist § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. zugleich die Grundlage dafür, bei der zur entsprechenden Anwendung des Abs. 1 bis 4 erforderlichen Ermittlung des bei der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zulässigen Fremdkapitals das überlassene Kapital vollumfänglich dieser Kapitalgesellschaft zuzurechnen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593, Beispiel Rz 51) und anschließend --wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer "schädlichen Fremdfinanzierung" vorliegen-- einen der "schädlichen Vergütung" entsprechenden Teil der Einkünfte aus der Personengesellschaft als vGA zu qualifizieren, die wiederum der Anteilseignerin (hier: C Inc.) der (fiktiv) "finanzierten Kapitalgesellschaft" in Gestalt der Vergütungen zufließt.

bb) Der enge Zusammenhang zur Gewinnermittlung der Personengesellschaft erweist sich auch daran, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 bis 4 KStG 2002 n.F. nicht ausschließlich bei der Kapitalgesellschaft geprüft werden können. Jedenfalls ist der sog. Drittvergleich gemäß § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bei der "tatsächlich darlehensempfangenden" Personengesellschaft zu führen (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 Rz 50 [dort Satz 2]; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 318; Prinz zu Hohenlohe/ Rautenstrauch in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 608).

7. Die von der Klägerin vorgetragenen Einwendungen greifen nicht durch.

a) Die Anwendung des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ist nicht durch abkommensrechtliche Maßgaben "gesperrt". Zwar hat der Senat entschieden, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" (Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen--, hier: Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989, BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme einer vGA unterworfen sind (Senatsurteil vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046; insoweit von der verwaltungsbezogenen weiteren Anwendungssperre laut BMF-Schreiben vom 30. März 2016, BStBl I 2016, 455 ausgespart). § 8a KStG 2002 n.F. enthält aber keine entsprechenden "Sonderbedingungen". Die Vorschrift ist vielmehr in den Maßstab des Fremdvergleichs --wenn auch bezogen auf den Umstand der Fremdkapitalüberlassung "als solcher"-- eingebunden. Letzteres erweist sich insbesondere an § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 2002 n.F. (Drittvergleich), der die Möglichkeit eröffnet, der gesetzlichen Typisierung einer "unangemessenen Finanzierung" bei ergebnisunabhängigen Vergütungen durch den Nachweis zu begegnen, dass die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können (s.a. Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG nF Rz 72; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 37; Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 9 Rz 107; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 28; Hick, FR 2015, 285, 286). Darüber hinaus betrifft die Belastungsentscheidung des Streitfalls in ihrer Grundlage (§ 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.) das Beteiligungsverhältnis zwischen den Gesellschaften B Inc. und C Inc., die beide in den USA ansässig sind, so dass es an dem für die Sperrwirkung entscheidenden grenzüberschreitenden Anknüpfungspunkt fehlt.

b) Jener gerade beschriebene Aspekt der "Escape-Möglichkeit" (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 2002 n.F.) steht auch einem Erfolg der Einwendung der Klägerin entgegen, die verfassungsrechtlichen Zweifel des Senats an der sog. Zinsschranke des § 4h EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung-- vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782) i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a KStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes --UntStRefG-- 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --s. insoweit Vorlagebeschluss vom 14. Oktober 2015 I R 20/15 (BFHE 252, 44)-- müssten erst recht auf § 8a KStG 2002 n.F. zu beziehen sein (wie hier im Ergebnis auch Hick, FR 2015, 285, 287). Dies gilt mit Blick auf den typisierenden Zweck der Regelung auch für den Fall, dass die konkrete wirtschaftliche Situation der Klägerin einen solchen "Escape" nicht gestattet. Auch ist es in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, dass § 8a KStG 2002 n.F. --im Gegensatz zur sog. Zinsschranke (§ 4h EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008)-- einen "Zinsvortrag" nicht vorsieht.

8. Das FA hat die Einkommenserhöhung im Feststellungsbescheid den laufenden Einkünften zugeordnet. Auch die Begründung des Gesetzentwurfs bezieht sich --wie ausgeführt-- allgemein auf die gesetzgeberische Absicht, den "der Kapitalgesellschaft zuzurechnende(n) Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft" --wohl i.S. der laufenden Einkünfte, soweit um die Vergütungen gemindert-- zu erhöhen (s. insoweit auch z.B. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 300; Hick, FR 2015, 287). Da diese Einkünfte ausschließlich der Klägerin zuzurechnen sind, muss im anhängigen Verfahren nicht entschieden werden, ob in anderen Sachverhaltskonstellationen eine Zuordnung zum Bereich des Sonderbetriebsvermögens in Betracht kommt (s. insoweit z.B. Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 603).

9. Ebenso sind bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin auf der Grundlage des mitunternehmerisch erwirtschafteten gewerblichen Gewinns Rechtsfehler nicht ersichtlich.

10. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und 3, § 139 Abs. 4 FGO.