BFH 05.06.2013 - I R 37/12

I. Die Beteiligten streiten über den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung --vGA-- (Streitjahr 2006) sowie um die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Pachtzinsen (Streitjahre 2004 bis 2007).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, stellt pharmazeutische Erzeugnisse her; sie hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1. Oktober bis 30. September). Im Verhältnis zu ihrer Alleingesellschafterin, der X-KG, besteht seit April 1981 eine sog. Betriebsaufspaltung. Auf der Grundlage einer Vereinbarung ("Pachtvertrag" - zuletzt in der Fassung vom 12. März 2002) verpachtet die X-KG sämtliche zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Gegenstände an die Klägerin, insbesondere (im Vertrag besonders erwähnt) die auf die X-KG als Inhaberin eingetragenen sowie die zukünftig erworbenen und auf sie eingetragenen Warenzeichen, die zum Herstellen der Produkte erforderlichen Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen sowie die Firma "X". Diese Überlassung soll der Klägerin ermöglichen, den vormals von der X-KG geführten Geschäftsbetrieb fortzusetzen. Im Rahmen einer sog. Betriebspflicht hat die Klägerin darauf Bedacht zu nehmen, dass die X-KG den Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses ohne weiteren Aufwand fortsetzen kann. In ihrem eigenen Jahresabschluss bilanziert die Klägerin lediglich die Vermögenswerte Vorräte, Forderungen, liquide Mittel, Rückstellungen und Verbindlichkeiten. An Pachtzahlungen (10 % der Umsatzerlöse vor Erlösschmälerungen, wobei der Pächterin aber mindestens ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von 102.258 € verbleiben musste) fielen in den einzelnen Wirtschaftsjahren an: 339.544 € (2003/2004), 683.554 € (2004/2005), 424.835 € (2005/2006) sowie 1.168.797 € (2006/2007).

Das Betriebsgrundstück steht im Eigentum einer GbR (Grundstücks-GbR); Gesellschafter sind die beiden Kommanditisten der X-KG. Das Grundstück (Grund und Boden sowie Gebäude) wird bilanziell als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten bei der X-KG geführt (Sonderbetriebseinnahmen [Mieteinnahmen, gegebenenfalls als Anteil an den vereinnahmten Pachtentgelten] sind bei der X-KG allerdings nicht erfasst). Diejenigen Grundstücksteile, die für den Betrieb der Klägerin (bzw. davor: für den Betrieb der X-KG) nicht benötigt werden, vermietet die X-KG auf eigene Rechnung an Dritte, ohne dafür ein Entgelt an die Grundstücks-GbR zahlen zu müssen. Im o.a. Pachtvertrag heißt es: "Die Verpächterin steht dafür ein, daß die BGB-Gesellschaft ... das ihr gehörende ... Grundstück mietweise - soweit betriebsnotwendig und sofern von der Verpächterin nicht anderweitig vermietet - auf die Dauer dieses Vertrages überläßt und daß die Grundstückseigentümerin Einwendungen gegen den Fortbestand der durch diesen Vertrag der Pächterin von der Verpächterin überlassenen Gebäude nicht erheben wird."

Am 16. Januar 2001 trafen die Klägerin sowie der bei ihr als Prokurist tätige A eine Vereinbarung ("Treuhandvertrag"): "Die Firma B-GmbH oder auch C persönlich ist am Erwerb der ... (Klägerin) interessiert. Zur Abwicklung der Due Dilligence benötigt die B-GmbH, vertreten durch C, ein Darlehen in Höhe von maximal DM 250.000,00, das die ... (Klägerin) zu gewähren bereit ist." Sodann wird A beauftragt, sich als Treuhänder für die Klägerin sowohl mit der Hingabe und Abwicklung des Darlehens (im eigenen Namen, aber auf Rechnung der Klägerin) als auch mit den Verkaufsverhandlungen (im Namen der Klägerin) zu befassen. Soweit A für die Darlehenshingabe eigenes Vermögen einsetze, zahle ihm die Klägerin hierauf 8 % p.a. Zinsen. Abschließend heißt es: "Im Erfolgsfalle d.h. für den Fall, dass die ... (Klägerin) von der Firma B-GmbH käuflich erworben wird, erhält ... (A) eine Provision (...)".

Zwischen Februar 2001 und Juni 2002 zahlte A 110.000 € an die B-GmbH. C unterzeichnete am 5. Juni 2002 für die B-GmbH als Bezogene zwei Wechsel über insgesamt 110.000 € und übernahm zugleich persönlich ein entsprechendes Aval. Zu der angestrebten Transaktion kam es in der Folgezeit nicht, ebenso nicht zu einer Rückzahlung des Darlehens. Die Wechsel gingen zu Protest; die nachfolgende Klage gegen die B-GmbH blieb erfolglos (im Zeitpunkt der Wechselbegebung war C nicht mehr Geschäftsführer der B-GmbH). C wurde zwar zur Zahlung verurteilt, verstarb jedoch 2005; im Jahr 2006 wurde über seinen Nachlass das Insolvenzverfahren eröffnet. In ihrer Bilanz zum 30. September 2006 bildete die Klägerin im Hinblick auf Verpflichtungen gegenüber A aus dem Treuhandvertrag eine Rückstellung über 170.000 € (Darlehenssumme zuzüglich 60.000 € Zinsen).

In Änderungsbescheiden setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die an die X-KG geleisteten Pachtzinsen, soweit sie auf die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden fremden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfielen (geschätzt: 75 % der Pachtentgelte), bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 in der Fassung vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --GewStG 2002 a.F.-- zur Hälfte als Hinzurechnungsbetrag an (127.329 € [2004], 256.332 € [2005], 159.313 € [2006] und 438.298 € [2007]); darüber hinaus kam es zum einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz einer vGA (2006) in Höhe der Rückstellung (170.000 €). Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. März 2012  12 K 12022/10).

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2006 und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 bis 2007 (alle Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2009) mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommens- und Gewerbeertragserhöhung durch einen Betrag von 170.000 € als vGA (2006) sowie die Gewerbeertragserhöhungen durch Hinzurechnungsbeträge von 127.329 € (2004), 256.332 € (2005), 159.313 € (2006) und 438.298 € (2007) unterbleiben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben. Die Festsetzungen zu den Gewerbesteuermessbeträgen 2004 bis 2007 sind antragsgemäß herabzusetzen. Soweit die Revision die Körperschaftsteuerfestsetzung 2006 betrifft, führt sie wegen fehlender Spruchreife zur Zurückverweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Für eine abschließende Entscheidung des Senats fehlen insoweit tatrichterliche Feststellungen zur (gesellschaftlichen) Veranlassung der Darlehensgewährung.

1. Die Hinzurechnung von Teilen des Pachtentgelts zum Gewerbeertrag der Klägerin verletzt Bundesrecht.

a) Nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzugerechnet, die für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, angefallen und bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Nach § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. gilt dies allerdings, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind, nur unter der weiteren Voraussetzung, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125.000 € übersteigt.

b) Das FG hat diese Voraussetzungen für eine Hinzurechnung rechtsfehlerhaft als erfüllt angesehen.

aa) Die Klägerin hat zwar an die X-KG Pachtzahlungen i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG 2002 a.F. geleistet, da den Zahlungen ein Pachtverhältnis zugrunde liegt.

aaa) Das FG hat in diesem Zusammenhang die den Zahlungen zugrunde liegende Vereinbarung dahin gewürdigt, dass es sich ihrem wesentlichen Gehalt nach um einen Pachtvertrag im Sinne des bürgerlichen Rechts handelt. Dazu hat es auf die vertraglichen Hauptpflichten abgestellt, die für die X-KG auf eine entgeltliche Gewährung des Gebrauchs sämtlicher zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden (materiellen und immateriellen) Gegenstände abzielen, die die Klägerin in Stand setzen, den Geschäftsbetrieb der X-KG fortzusetzen (Verpachtung einer Sach- und Rechtsgesamtheit). Dabei hat das FG keinen Anlass gesehen, die Überlassung der immateriellen Güter (Warenzeichen, Rezepturen, Zulassungen und Registrierungen) einer gesonderten Beurteilung zu unterwerfen, da im Streitfall ein Unternehmenspachtvertrag ohne diese hier notwendigen Bestandteile der Betriebsführung ausgeschlossen sei. Auch habe die Entgeltregelung keine Differenzierung vorgesehen.

bbb) Die Auslegung von Verträgen und deren Würdigung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Soweit diese den gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie daher für den Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), selbst wenn die vorgenommene Wertung nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251).

ccc) Die Auslegung des FG entspricht diesen Maßgaben. Das FG hat zur Qualifizierung der vertraglichen Hauptpflicht der X-KG als eine dem Inhalt des § 581 Abs. 1 Satz 1 BGB entsprechenden Pflicht (s. Senatsurteil vom 10. Juli 1996 I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226) sowohl auf den Wortlaut als auch den Vereinbarungszweck (Fortführung des Betriebs der X-KG mit dem dazu erforderlichen Betriebsvermögen) abstellen können. Darüber hinaus hat das FG bei seiner Würdigung auch dem Umstand einer einheitlichen (und nicht nach der Art der Wirtschaftsgüter --etwa im Hinblick auf eine Lizenzierung betreffend die immateriellen Wirtschaftsgüter-- differenzierenden) Pachtbemessung ausreichend Rechnung getragen. Dieses Ergebnis wird außerdem dadurch gestützt, dass sich die Bemessungsgrundlage der Pacht auf den im Gesamtbetrieb (und damit insbesondere auf der Grundlage der Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter) erzielten Umsatz bezieht.

Der Bindung im Revisionsverfahren kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, es spreche für "pachtfremde Elemente" der Vereinbarung, dass der X-KG erhebliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den immateriellen Wirtschaftsgütern entstanden seien ("Gebühren, Beiträge, Versicherungen" und "Wissenschaftlicher Beratungs- und Laboraufwand"). Dieser Vortrag ist --so- weit er nicht schon unter Hinweis auf die allgemeine Verpflichtung der KG zur "Erhaltung der Pachtsache" in die Würdigung des FG eingeflossen ist-- nicht Gegenstand der Feststellungen des FG und schon aus diesem Grund im Revisionsverfahren unbeachtlich.

bb) Die Zahlungen beziehen sich auch auf die Nutzung von Wirtschaftsgütern der X-KG, die bei der Klägerin dem bilanzsteuerrechtlichen Anlagevermögen zuzuordnen wären, wenn sie im Eigentum der Klägerin gestanden hätten. Dies ist unter den Beteiligten zu Recht nicht streitig, ohne dass dazu weitere Ausführungen erforderlich wären.

cc) Das FG hat allerdings rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Hinzurechnung der Pachtzahlungen nach Maßgabe der sog. Rückausnahme des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. (Senatsbeschluss vom 1. Oktober 1997 I B 43/97, BFH/NV 1998, 352) nicht entgegen steht, dass die Zahlungen bei der X-KG aufgrund der bestehenden Betriebsaufspaltung (s. insoweit Senatsurteil vom 24. April 1991 I R 10/89, BFHE 164, 445, BStBl II 1991, 771) der Gewerbesteuer unterlegen haben. Denn Gegenstand des Pachtverhältnisses ist im Streitfall kein "Betrieb", da der Klägerin nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs von der X-KG überlassen wurden. Vielmehr hat die Klägerin das im Eigentum der Grundstücks-GbR stehende Betriebsgrundstück ohne eine ausdrückliche vertragliche Abrede und ohne ein (neben den Pachtzins tretendes) zusätzliches Entgelt faktisch genutzt. Eine solche Duldung der Nutzung begründet aber kein entgeltliches Rechtsgeschäft, das vom Tatbestand des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. ersichtlich (s. Senatsurteil in BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226; s.a. z.B. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 603) vorausgesetzt wird.

aaa) Von einem Betrieb als einem allein lebensfähigen Organismus (Senatsurteil vom 27. August 1997 I R 76/96, BFH/NV 1998, 742, m.w.N.) --hier als pharmazeutisches Unternehmen-- kann nur gesprochen werden, wenn das Betriebsgrundstück (einschließlich der aufstehenden Gebäude) einbezogen wird. Dies hat das FG zu Recht erkannt. Für die Qualifizierung des Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage hat es zutreffend auf die Umstände der tatsächlichen Nutzung und der daraus folgenden funktionalen Bedeutung des Grundstücks für den Betriebsablauf abgestellt (s. zu den Kriterien der ständigen BFH-Rechtsprechung z.B. BFH-Beschluss vom 16. Februar 2012 X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110, m.w.N.).

bbb) Das Betriebsgrundstück ist nach dem Wortlaut der Pachtvereinbarung nicht in das Pachtverhältnis zwischen der X-KG und der Klägerin einbezogen. Die Klägerin nutzt das Grundstück entgegen dem Wortlaut der Pachtvereinbarung ("Anmietung") auch nicht auf der Grundlage einer weiteren, von der Pachtvereinbarung mit der X-KG losgelösten Vereinbarung mit der Grundstücks-GbR (was für den Tatbestand des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. im Übrigen schädlich wäre --s. insoweit Senatsurteil in BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. September 2004  10 K 258/01, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 468; zustimmend Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 7 aF Rz 9; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 7 Rz 81, 88).

ccc) Der in der Pachtvereinbarung angeführten "Einstandspflicht" der X-KG, dafür zu sorgen, dass die Grundstücks-GbR das Betriebsgrundstück der Klägerin (mietweise) überlasse, lässt sich eine rechtlich gesicherte Position der Klägerin auf eine Nutzung dieses fremden Wirtschaftsguts nicht entnehmen. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass es im Interesse der Eigentümerin bzw. der Gesellschafter der Grundstücks-GbR als Gesellschafter der X-KG lag, den weiteren Betriebsablauf durch die Überlassung des Grundstücks an die Klägerin zu gewährleisten, um einen (lebensfähigen) Betrieb im Falle der Beendigung des Pachtvertrags ohne Beeinträchtigung wieder übernehmen zu können ("Betriebspflicht" als Vertragsinhalt). Dieses Interesse allein rechtfertigt es aber nicht, von einer einheitlichen Betriebsverpachtung durch die X-KG auszugehen.

ddd) Auch die Bemessung der Pachthöhe führt nicht zu einer abweichenden Würdigung. Zwar könnte aus der gesamtbetriebsbezogenen Bemessungsgrundlage ("Umsatzerlöse") indiziell auf einen entsprechenden Pachtgegenstand geschlossen werden. Das FG hat jedoch für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO verbindlich festgestellt, dass nach dem Willen der Pachtvertragsparteien kein Teil des in § 8 des Pachtvertrags vereinbarten Pachtentgelts eine Gegenleistung für das Überlassen des Betriebsgrundstücks darstellen sollte. Dazu hat es darauf verwiesen, dass die Vertragsparteien im Augenblick des Vertragsabschlusses davon ausgegangen seien, das Grundstück werde Gegenstand eines neben den Pachtvertrag tretenden Mietvertrags der Klägerin mit der Grundstücks-GbR werden, wozu es jedoch tatsächlich nicht gekommen ist.

2. Soweit das FG den einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz einer vGA in Höhe des Rückstellungsbetrags (Streitjahr 2006) als rechtmäßig angesehen hat, hält die vom FG hierfür gegebene Begründung einer rechtlichen Prüfung nicht stand. Eine abschließende Entscheidung zum Ansatz der vGA ist dem Senat aber verwehrt, da noch Feststellungen nachzuholen sind.

a) Allerdings ist dem FG zunächst darin zu folgen, dass die Einkommensminderung durch den Ansatz der Rückstellung (für die Erstattungsverpflichtung an den Treuhänder A) in der Sache geeignet ist, die für den Tatbestand der vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 nach der Definition der ständigen Senatsrechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom 8. Oktober 2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; Senatsbeschluss vom 21. Juli 2011 I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116) maßgebende Einkommens- und Vermögensminderung auszulösen. Das FG hat ebenfalls zutreffend darauf hingewiesen, dass die zwischen der Klägerin und A getroffene Treuhandvereinbarung jedenfalls nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung dazu hätte führen müssen, die Darlehensforderung als aktives Betriebsvermögen der Klägerin auszuweisen und den gegenläufigen Aufwendungsersatzanspruch des A als passives Betriebsvermögen. Die Uneinbringlichkeit der Forderung hätte insoweit eine Teilwertabschreibung ausgelöst, was in der Einkommensauswirkung der tatsächlichen Handhabung des Geschäftsvorfalls im Streitzeitraum entspricht. Insoweit ist es daher sachgerecht, den Ansatz und die rechtliche Beurteilung der Rückstellung den Maßgaben zu unterwerfen, die im Zuge der Teilwertabschreibung einer Forderung heranzuziehen sind.

b) Der Ansatz einer vGA im Zuge einer Darlehensvereinbarung setzt nach der zitierten Senatsrechtsprechung voraus, dass die Einkommens- und Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. In dieser Hinsicht fehlt es an tragfähigen Feststellungen des FG.

aa) Das FG hat seine Entscheidung auf die Feststellung gestützt, die Darlehensgewährung sei nicht durch den Betrieb der Klägerin veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis zur X-KG. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte darauf bestanden, dass die wirtschaftlichen Folgen der Darlehenshingabe von der X-KG getragen würden, da die beabsichtigte Transaktion allein dem Interesse der X-KG (als Inhaberin der Anteile der Klägerin, die wiederum als potentieller Kaufgegenstand anzusehen seien) entsprochen hätte.

bb) Diese Feststellung zur Interessenlage im Augenblick der Darlehensausreichung ist ohne weiteres nachvollziehbar. Sie ist aber nicht dazu geeignet, eine Veranlassung der Einkommens- und Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis zu begründen, wenn es sich um eine wirtschaftlich vollwertige Darlehensforderung handelt, die später aus in der Sphäre des Schuldners liegenden Gründen uneinbringlich wird (s. insoweit z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 688; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 574 und Fallgruppen in Rz 575 ff., jeweils m.w.N.). Die Veranlassungsfrage entscheidet sich nicht nach der Verwendung der Mittel bzw. dem Zweck der Darlehensaufnahme, sondern nach den geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe (Verzinsung, Sicherheiten, Rückzahlungsrisiko) nach Maßgabe eines sog. Fremdvergleichs.

Dazu fehlen ausreichende Feststellungen des FG. Immerhin lässt sich dem FG-Urteil entnehmen, dass A zwei Wechsel über die Darlehenssumme erhalten und sich der Geschäftsführer der Schuldnerin verbürgt hat. Im Übrigen hat das FG --ohne eigene Feststellungen zu treffen-- den Sachvortrag der Klägerin wiedergegeben, dass im Zeitpunkt der Darlehenshingabe Umstände für eine mangelnde Kreditwürdigkeit der Schuldnerin (bzw. ihres Geschäftsführers) nicht erkennbar gewesen seien.

Auch lässt sich aus dem Umstand, dass die Klägerin A für die von ihm ausgelegte Darlehensvaluta einen Zins in Höhe von 8 % versprochen hat, noch nicht ohne Weiteres folgern, dass die Klägerin keinen positiven Zinsertrag aus diesem Geschäft würde erlangen können. Denn das wirtschaftliche Gewicht dieser Zinslast hängt davon ab, wie lange die Klägerin mit der Erstattung des verauslagten Betrags zuwarten würde.

cc) Die bisher ausstehenden Feststellungen zum Fremdvergleich (insbesondere zur Frage der Vollwertigkeit der Darlehensforderung) sind im zweiten Rechtszug nachzuholen.